Ogólne zasady postępowania podatkowego

3.4.2012

Czemu służą ogólne zasady postępowania podatkowego?

Chociaż podatnikom czasem może się nie bezpodstawnie wydawać, iż ogólne zasady postępowania podatkowego są jedynie retorycznym ozdobnikiem Ordynacji podatkowej, w istocie stanowią one solidny fundament całego postępowania podatkowego. Są one istotną częścią systemu i normami o szerokim zakresie, które nakładają na organy podatkowe całkiem konkretne obowiązki. Nawet jeżeli zasady te bywają nader często ignorowane przez organy podatkowe, nie oznacza bynajmniej, że nie obowiązują. Organy podatkowe muszą przestrzegać wszystkich tych zasad we wszelkich swych działaniach, a ich łamanie stanowi naruszenie prawa, które może uzasadniać odwołanie lub skargę sądu administracyjnego. Jednak na etapie kontroli rozstrzygnięć organów I instancji - w odwołaniu trzeba podać konkretne naruszone przepisy procesowe, a nie tylko zasadę postępowania podatkowego, na którą się powołujemy.

Zasady postępowania podatkowego są to najważniejsze normy postępowania, które ściśle wiążą organy podatkowe i określają sposób ich działania. Zasady postępowania podatkowego są przede wszystkim skierowane do organów podatkowych - to one bowiem są związane tymi normami. Omawiane zasady proceduralne oddziaływują na sposób prowadzenia poszczególnych postępowań podatkowych, ale również na organizację administracji podatkowej (np. ilość etatów). Odgrywają one także pewną rolę przy wykładni przepisów podatkowych (np. przy wykładni systemowej).

Poszczególne zasady są uszczegóławiane w przepisach Ordynacji podatkowej. Choć przyjmuje się, że zasady te mają równą rangę, to jednak pewna nieformalna hierarchia obowiązuje i kolejne zasady uszczegóławiają poprzednie.

Zasada praworządności

Jest to zasada konstytucyjna (art. 7), w Ordynacji jedynie powtórzona i uszczegółowiona. Została wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Organy podatkowe nigdy nie działają w próżni prawnej (zasada związania organu prawem). Mogą działać tylko i wyłącznie na podstawie przepisów prawa i na ogół nie mają wcale wielkiej swobody w ich stosowaniu. Dla przeciętnego obywatela co nie jest zakazane - jest dozwolone. W całej administracji panuje odwrotna zasada - co nie jest dozwolone - jest zakazane. Jeżeli działanie organu nie jest oparte na podstawie prawnej, mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa.

Organ może zatem wydać decyzję tylko, gdy wynika to z przepisów prawnych. Musi być do tego upoważniony przez przepisy prawa materialnego i proceduralnego. Tylko ustawa może być przy tym odrębną podstawą prawną dla wydania decyzji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny może uchylić decyzję, która jest zgodna z rozporządzeniem wykonawczym, ale niezgodna z ustawą. WSA może przy tym w uzasadnieniu takiego orzeczenia o uchyleniu decyzji podać ocenę prawną, która jest wiążąca dla organu. Wówczas - według stanowiska doktryny - następuje ograniczenie zasady praworządności, ponieważ organ podatkowy może wydać nową decyzję na podstawie ustawy, choćby niezgodną z rozporządzeniem. W przypadku jednak gdy takiej oceny prawnej w wyroku nie było, organ ma dalej stosować rozporządzenie niezgodne z ustawą.

Wśród gwarancji tej zasady, jakie zostały przewidziane w Ordynacji podatkowej, moża wymienić:

tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej przewidziane w art. 247 § 1, zwłaszcza ze względu na przesłanki wymienione w pkt 2 i 3, a więc, gdy decyzja została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa;
art. 210 o.p. określający elementy decyzji podatkowej, a w tym: podstawa prawna - gdyby jej nie było, to decyzja nadawałaby się do uchylenia.

W przypadku, gdy organ musi wybierać między celowością a praworządnością swego działania, winien przyznać pierwszeństwo tej drugiej, najważniejszej zasadzie, która dotyczy zarówno prawa matereialnego, jak i przepisów procesowych.

Warto przy tym zwrócić uwagę, iż do egzekucji należności podatkowych nie ma zastosowania art. 120 o.p., lecz art. 6 k.p.a." (zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Zasada zaufania

Zasada ta jest ściśle powiązana z regułą wskazaną poniżej. Organy podatkowe muszą prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatników. Przede wszystkim powinny więc ściśle przestrzegać pozostałych zasad. W szczególności organy podatkowe nie mogą wykorzystywać nieznajomości przepisów prawa podatkowego, a brak orientacji podatnika w materii prawa podatkowego nie powinien pociągać dlań negatywnych konsekwencji w trakcie samego postępowania.

Naruszenie zasady zaufania stanowi jednocześnie naruszenie zasady praworządności. Zasada zaufania wyrażona jest przede wszystkim w art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Ta zasada ma wpływać na stosunek organu do podatnika. Z niej także wywiedziono konkretne reguły postępowania organu - tak, żeby jednostki nie zaskakiwać. Polega ona na tym, że w zbliżonym stanie faktycznym, organ powinien wydawać podobne decyzje - choć nie jest to zasada absolutna. Wzorcową realizacją tej zasady prawnej byłaby sytuacja, w której podatnik miałby pewność, że organy podatkowe działają w jego sprawie zgodnie z prawem i z możliwie maksymalnym uwzględnieniem także jego słusznego interesu.

Organ może jednak - z uzasadnieniem - zmienić swoje stanowisko w kolejnej decyzji, jeśli pierwsza decyzja naruszała zasadę legalności (naruszała przepisy prawa).

Zasada informacji prawnej (informowania)

Zasada ta została wyrażona w art. 121 § 2 o.p., zgodnie z którym "organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania".

Organy podatkowe mają więc obowiązek udzielania stronie niezbędnych informacji o przepisach dotyczących postępowania. Przemilczenie istotnych praw przysługujących podatnikowi jest jawnym łamaniem prawa, podważającym dodatkowo zasadę zaufania, tym bardziej, iż z uwagi na obszerność prawnych regulacji w zakresie podatków, nie można oczekiwać od podatników wnikliwej ich znajomości.

Zasada prawdy obiektywnej

Reguła ta ma fundamentalny wpływ na rozłożenie ciężaru dowodu. Organ podatkowy jest obowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. To organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić dowody," które służą ustaleniu okoliczności istotnych dla postępowania.

Zasada udziału stron

Strony mają prawo brania udziału w każdym stadium postępowania. Przede wszystkim podatnik ma prawo wypowiedzieć się na temat zebranego materiału dowodowego. Warto podkreślić, że przepisy regulujące tą zasadę adresowane są do organów podatkowych i nakładają na nie stosowne obowiązki. Realizacja zasady nie może więc zależeć od aktywności strony - to organ ma obowiązek umożliwić podatnikowi korzystanie z prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności musi informować stronę o wszelkich okolicznościach istotnych dla postępowania, gdyż strona nie może w żaden sposób reagować na fakty o których nic nie wie.

Zasada przekonywania

Oczywiście perswazja nie polega tu na stosowaniu zastraszania czy wywieraniu presji na podatnika. Organy powinny wyjaśniać stronie zasadność swych działań i przyjętych ustaleń, aby w miarę możliwości uniknąć konieczności stosowania środków przymusu przy wykonywaniu decyzji. Organy muszą więc działać w sposób należycie uzasadniony a podatnik powinien zostać o tym uzasadnieniu poinformowany.

Zasada szybkości postępowania

Zgodnie z prawem organy podatkowe mają obowiązek działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Realizacja tej zasady nie może jednak odbywać się ze kosztem wnikliwości, dlatego też obowiązek wnikliwego działania został przez ustawodawcę wymieniony na pierwszym miejscu.

Zasada pisemności

Forma pisemna jest zdecydowanie dominująca dla prawa podatkowego. Postanowienia, wezwania, informacje, decyzje muszą być sporządzane i doręczane stronie w formie pisemnej. W postępowaniu podatkowym, inaczej niż w postępowaniu administracyjnym, Ordynacja podatkowa nie wprowadza żadnych wyjątków od zasady pisemności. Wyjątek jednak może wprowadzić przepis szczególny rangi ustawowej.

Zasada dwuinstancyjności

Podatnik ma prawo do powtórnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Zasada ta ma odzwierciedlenie w przepisach dotyczących odwołań.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych

Decyzje ostateczne to takie decyzje, od których nie służy odwołanie - czyli albo zostały wydane już w drugiej instancji po odwołaniu, albo zostały wydane w pierwszej, ale upłynął już termin na złożenie odwołania. Uchylenie lub zmiana takich decyzji może nastąpić tylko w drodze nadzwyczajnych postępowań: stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania. Zasada trwałości pomija jednak postępowanie sądowoaminitracyjne, które w znacznym stopniu podważa jej zasadniczy charakter.

Zasada jawności postępowania

Zgodnie z tą zasadą, postępowanie jest jawne, ale wyłącznie dla stron. Oznacza to, że nikt poza organem podatkowym, stronami i ich pełnomocnikami nie może mieć dostępu do materiałów postępowania a nawet nie może być informowany o samym fakcie wszczęcia postępowania. Jeżeli jednak danemu podmiotowi przysługuje charakter strony, wówczas ma on dostęp do informacji związanych z postępowaniem.

Pamiętaj, że:

organy podatkowe obowiązują określone zasady postępowania,
sprawy w postępowaniu podatkowym powinny być rozpatrywane w formie pisemnej,
postępowanie podatkowe jest jawne jedynie dla stron tego postępowania

Podstawa prawna:

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r., Nr 137 poz. 926, ze zmianami)

Zespół
e-prawnik.pl