Czy w świetle ustawy VAT słusznym jest potraktowanie przedmiotowych debit notes jako not księgowych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tzw. ?suportu? ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tzw. ?suportu?.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako producent baterii cynkowo-węglowych, sprzedaje je na rynki europejskie poprzez wyspecjalizowaną w Grupie (?) firmę obrotu hurtowego, (?) z siedzibą w ? ? ? (Belgia), dalej nazywaną jako X. Zarówno Zainteresowany na rynku producenckim, jak i X na rynku handlowym, spotykają się w Europie z silną konkurencją innych producentów i firm handlowych. Zdobycie części tego rynku oraz utrzymanie go stanowią nie lada wyzwania, zwłaszcza w ostatnich miesiącach, znaczonych zjawiskami kryzysowymi. Dlatego Spółka oraz X podjęły niestandardowe przedsięwzięcia, mające na celu zdobycie nowych rynków bądź ich utrzymanie na odcinku sprzedaży baterii cynkowo-węglowych. W żargonie pomiędzy Wnioskodawcą a X przedsięwzięcia te są określane jako tzw. ?supporty?, czyli wspomożenie (sprzedaży). Polegają one na zobowiązaniu się przez Zainteresowanego do finansowego wsparcia działań marketingowych X, podjętego w drodze dwustronnych uzgodnień w trybie korespondencji handlowej. Dotyczą one konkretnych i wybranych sieci dystrybuujących baterie, takich jak: ??. Takie finansowe wsparcie jest w istocie refinansowaniem części kosztów podjętych dzięki X przez sieciowych dystrybutorów odnoszących się do szczególnych projektów reklamowych, kampanii marketingowych i akwizycyjnych. Wypłacane (...) kwoty (od 5 do 25% wartości sprzedaży) są z góry zaplanowane w business planie i są uzależnione od osiągnięcia założonych wyników sprzedaży przez wskazane sieci handlowe. Na podstawie uzgodnień w tej dziedzinie X wystawia pod adresem Spółki kwartalne noty debetowe (obciążeniowe), które traktuje ona jako noty księgowe, a nie faktury sensu stricto i tym samym nie umieszcza ich ani w rejestrze sprzedaży VAT (jako umniejszenie pierwotnej sprzedaży), ani nie traktuje ich jako dokumentowanie importu usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy VAT słusznym jest potraktowanie przedmiotowych debit notes jako not księgowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z powodu szczególnych warunków przeprowadzania transakcji supportowych, nie podlegają one opodatkowaniu VAT. Decyduje o tym charakter prawny tych czynności, które w szczególności nie odzwierciedlają zjawiska udzielania rabatów z tytułu osiągnięcia określonego volumenu sprzedaży. Chodzi tutaj natomiast o narzędzie służące podziałowi kosztów handlowych, w których to partycypacji Spółka udzieliła warunkowo zgodę. Rabat towarzyszący premii pieniężnej to podział ceny sprzedaży, a supporrt to formuła podziału kosztów sprzedaży. Zainteresowany nie ma zresztą wyboru, otrzymując noty debetowe nie może jednocześnie wystawiać korekt sprzedaży. Przeciwko ewentualnemu zastosowaniu korekt faktur sprzedaży przemawia też formalna okoliczność braku możliwości związania ewentualnego rabatu z danymi dostawami (według konkretnych faktur sprzedaży). Odbiorcą dostaw baterii jest bowiem X, a supporty dotyczą (rzeczowo) poszczególnych dystrybutorów, co razem wziąwszy nie wyczerpuje całkowitej sprzedaży baterii do X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja ?świadczenia usług? ma charakter dopełniający definicję ?dostawy towarów?. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, że ?świadczenie usług? oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Szczególną uwagę należy zwrócić na zapis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym należy uznać, iż pojęcie świadczenia, składającego się na istotę usługi, należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. W efekcie, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że czynności, które podlegają opodatkowaniu (dostawa towarów oraz świadczenie usług) muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako producent baterii cynkowo węglowych, sprzedaje je na rynki europejskie poprzez wyspecjalizowaną w grupie firmę obrotu hurtowego (...) z siedzibą w Belgii (dalej X). W związku z tym, iż zarówno Zainteresowany na rynku producenckim, jak i X na rynku handlowym, spotykają się w Europie z silną konkurencją innych producentów i firm handlowych a zdobycie części tego rynku oraz utrzymanie go stanowią nie lada wyzwania, zwłaszcza w ostatnich miesiącach, znaczonych zjawiskami kryzysowymi, Spółka oraz X podjęły niestandardowe przedsięwzięcia, mające na celu zdobycie nowych rynków bądź ich utrzymanie na odcinku sprzedaży baterii cynkowo-węglowych.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której kontrahent Zainteresowanego, spółka z grupy ? X, na mocy dwustronnych uzgodnień, dokonuje działań marketingowych, mających na celu zdobycie nowych rynków bądź ich utrzymanie na odcinku sprzedaży baterii cynkowo-węglowych, odnoszących się do szczególnych projektów reklamowych, kampanii marketingowych i akwizycyjnych, które określane są jako tzw. ?suporty? ? wspomożenie sprzedaży. Z tytułu dokonywania tych czynności, Spółka wypłaca (...) kwoty (od 5 do 25% wartości sprzedaży), które są z góry zaplanowane w business planie i są uzależnione od osiągnięcia założonych wyników sprzedaży przez wskazane sieci handlowe.

Z powyższego wynika więc, iż przedmiotowe wsparcie finansowe wypłacane spółce X w zamian za jej określone zachowanie (dokonywanie działań marketingowych, mających na celu zdobycie nowych rynków bądź ich utrzymanie na odcinku sprzedaży baterii cynkowo węglowych), na podstawie ustalonego stosunku prawnego jakim jest zawarte pomiędzy stronami uzgodnienie, z którego wynika bezpośrednia korzyść dla Zainteresowanego, wypełnia przesłankę istnienia związku pomiędzy wypłatą wsparcia finansowego, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty stanowi wynagrodzenie za usługę, podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz przestawiony stan prawny należy uznać, że wsparcie finansowe wypłacone X z tytułu dokonywania działań marketingowych, mających na celu zdobycie nowych rynków bądź ich utrzymanie na odcinku sprzedaży baterii cynkowo węglowych, stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez spółkę belgijską usługę, w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, iż w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku ? rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? na mocy ust. 2 powołanego artykułu ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z analizy sprawy wynika, że Zainteresowany spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji przedstawionych w opisie sprawy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia nabytej przez Wnioskodawcę usługi, ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

W konsekwencji, miejsce świadczenia ww. usługi, należy ustalić na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy.

Tym samym, miejscem świadczenia usługi świadczonej przez spółkę X z siedzibą w Belgii na rzecz Zainteresowanego, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą.

Jednakże podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

W świetle powyższych przepisów, przez import usług rozumie się zatem transakcje spełniające łącznie następujące warunki:

• miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi ? zgodnie z przepisami ? jest terytorium Polski,
• usługodawcą jest podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski, niezależnie od tego czy na terenie Unii Europejskiej, czy też poza jej terytorium,
• usługobiorcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, bądź osoba fizyczna.
  
  

Podmiotem świadczącym usługę wsparcia sprzedaży jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, natomiast usługobiorca (Wnioskodawca) spełnia warunki określone w art. 17 ust. 3 ustawy, a zatem w niniejszym przypadku rozpozna on po swojej stronie import ww. usługi.

Reasumując, w niniejszej sprawie otrzymywane noty debetowe dokumentują wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta belgijskiego usług, które Zainteresowany jest obowiązany opodatkować na terytorium kraju, jako import usług.

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym transakcje supportowe nie podlegają opodatkowaniu VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.