Udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.02.2013 r. (data wpływu 25.02.2013r.) uzupełnionym pismem - pełnomocnictwo z dnia 09.03.2011 r. (data nadania 14.05.2013 r., data wpływu 15.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości obniżenia przychodu Spółki o wartość udzielonych rabatów ? jest nieprawidłowe,
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości udzielonych rabatów - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 25.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu Spółki o wartość udzielonych rabatów lub możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości udzielonych rabatów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S Polska Sp. z o.o. (dalej ?Spółka?) jest podmiotem zajmującym się dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski. Niektóre z Produktów podlegają refundacji ze środków publicznych. Sprzedaż prowadzona jest przez Spółkę do hurtowni farmaceutycznych (dalej: ?Hurtownie?). Hurtownie następnie odsprzedają je do aptek (dalej: ?Apteki?). Apteki sprzedają produkty konsumentom-pacjentom.

Niniejsze zapytanie dotyczy produktów, które nie podlegają refundacji ze środków publicznych (dalej ?Produkty?), a zatem nie podlegających ograniczeniom ustawy z dnia 12 maja 2011 o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych.

Zdarza się, że z uwagi na wysokość ceny detalicznej płatnej w Aptece, pacjenci kupują Produkty rzadziej lub decydują się nabyć produkt konkurencyjny innej firmy. Z uwagi na powyższe, Spółka planuje prowadzić działania celem zmniejszenia obciążenia finansowego dla pacjentów oraz jednoczesnego zwiększenia dostępności Produktów. W szczególności, Spółka rozważa poniższy pomysł zmierzający do zapewnienia obniżonej ceny detalicznej Produktów dla polskich pacjentów.

Celem działań rozważanych przez Spółkę, a opisanych poniżej, jest zwiększenie liczby Produktów kupowanych przez pacjentów, a tym samym zwiększenie przychodów Spółki.

Standardową polityką stosowaną przez producentów towarów było udzielanie rabatów bezpośrednim odbiorcom Produktów, tj. hurtowniom. Rabaty te zwykle są dokumentowane od razu na fakturze dokumentującej sprzedaż lub fakturą korygującą wystawioną przy udzielaniu rabatów w terminie późniejszym.

Podstawowym zamierzeniem planowanych działań Spółki było obniżenie ceny Produktów płaconej przez konsumentów-pacjentów, co oparte było na założeniu Spółki, że rabat udzielony Hurtowni przełoży się na obniżenie ceny detalicznej Produktu stosowanej przez Apteki.

Niemniej, w praktyce okazuje się często, że udzielając rabatu Hurtowniom, Spółka nie ma pewności, że Hurtownie przeniosą tenże otrzymany rabat na Apteki. Spółka często obserwuje, że pacjenci nie mogą skorzystać z obniżonej ceny detalicznej Produktu, obniżonej o kwoty pokrywające się z rabatem udzielonym przez Spółkę do Hurtowni. Oczywiście, brak przeniesienia rabatów otrzymywanych przez Hurtownie może wynikać z różnych przyczyn, np. wielu odbiorców, zróżnicowany asortyment, znaczną liczbę transakcji itd.

W świetle powyższego, Spółka rozważa wprowadzenie mechanizmu, który będzie mógł spowodować, że udzielane przez Spółkę rabaty znajdą odzwierciedlenie w odpowiednio obniżonej cenie zakupu Produktu przez pacjenta. W ramach tego mechanizmu, Spółka planuje udzielanie rabatów bezpośrednio Aptekom, z pominięciem Hurtowni. Zdaniem Spółki, powinno to zwiększyć prawdopodobieństwo obniżenia ceny detalicznej Produktu oferowanych pacjentom przez Apteki. Rabat taki byłby udzielany Aptece okresowo (np. comiesięcznie), według następującej procedury:

1) Spółka zaproponuje Aptekom warunki umowy, którą podpisze z każdą zainteresowaną Apteką, odnosząc się m.in. do poniższych kwestii;

2) na koniec każdego okresu, Apteka będzie sporządzała pisemne zestawienie - wydruk magazynowy - Produktów zakupionych przez Aptekę w danym okresie, podające m.in. ilość zakupionych Produktów, cenę zakupu, liczbę opakowań zwróconych przez Aptekę oraz liczbę opakowań sprzedanych przez Aptekę. Dodatkowo, zestawienie będzie zawierało dane identyfikacyjne Apteki oraz poszczególnych partii Produktu (np. numery serii);

3) Na podstawie otrzymanego zestawienia oraz w oparciu o podpisaną Umowę, Spółka będzie obliczać rabat należny każdej Aptece, w oparciu o np. stałą kwotę rabatu na każde opakowanie (lub alternatywnie: stały procent);

4) W oparciu o kalkulację rabatu, Spółka wystawi każdej Aptece notę księgową dokumentującą wysokość udzielonego rabatu (dalej: ?Nota?). Dokument Noty będzie spełniał wymagania dla dowodu księgowego, o których mowa w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1992 r. o rachunkowości. W szczególności, Nota będzie zawierała następujące dane:

1. określenie ?Nota? i numer kolejny/sygnaturę;
   
2. okres rozliczeniowy oraz datę sporządzenia Noty;
   
3. nazwę i adres Spółki (jako Sprzedawcy) oraz Apteki;
   
4. łączną wartość Produktów zakupionych przez daną Aptekę w okresie rozliczeniowym;
   
5. wartość rabatu netto, kwotę podatku VAT (wg stawki właściwej dla Produktu) oraz wartość
   brutto udzielanego rabatu;
   
6. opcjonalnie: podpisy strony przyjmującej rabat (Apteka).
   
   
   

5) Na podstawie tak wystawionej Noty, w umówionym terminie Spółka będzie przelewać należny rabat na konto bankowe Apteki.

Należy zauważyć, że Nota nie jest fakturą korygującą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych, jest jednak prawidłowym dokumentem księgowym.

Dodatkowo, pragniemy podkreślić, iż Apteki mogące uzyskać Rabat nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przykład:

Spółka sprzedaje do Hurtowni partię Produktów o wartości netto (bez VAT) 100.000. Następnie, chcąc obniżyć cenę Produktów do polskich pacjentów, Spółka udziela Rabatu do Aptek, w wysokości 40.000. Tym samym zmniejsza swój dochód o 40%, czyli do wysokości 60.000 (netto, po pominięciu VAT). Jednocześnie, dochód Apteki powiększy się o tą samą kwotę, tj. o 40.000 w okresie otrzymania Rabatu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód podatkowy Spółki będzie pomniejszony o wartość Rabatu udzielonego Aptece, poprzez uznanie, że wartość Rabatu obniża przychód podatkowy Spółki? Alternatywnie, czy dochód Spółki powinien ulec pomniejszeniu przez uznanie, że wartość Rabatu udzielonego Aptece stanowi koszt uzyskania przychodów ? w przypadku uznania, że Rabat nie obniża przychodów podatkowych?

Spółka stoi na stanowisku, że kwota Rabatu udzielonego Aptece, z pominięciem Hurtowni pomniejsza w całości jej dochód podatkowy. Jednocześnie, pojawia się wątpliwość czy prawidłowe będzie potraktowanie Rabatu jako elementu pomniejszającego przychód podatkowy Spółki bądź też jako wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów. Dlatego Spółka rozważała obie te możliwości.

Możliwość 1) Rabat jako obniżenie przychodów podatkowych

Opierając się na przepisach Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ?Ustawa PDOP?), Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej ?Ustawa o rachunkowości?) oraz Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (?MSR?), Spółka uważa, że wartość Rabatu udzielonego Aptece powinna zmniejszać wartość przychodów do opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy PDOP przychodem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze uzyskane, po wyłączeniu m.in. bonifikat.

Pojęcie ?przychodu? jednak nie zostało zdefiniowane w Ustawie PDOP. Jego rozumienie kształtowane jest przez szereg przepisów oraz przez fakt, że podatek dochodowy jest podatkiem bezpośrednim - od przyrostu majątkowego. Punktem wyjścia dla ustalenia definicji przychodu jest art. 7 Ustawy PDOP, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przede wszystkim jednak art. 12 ust. 1 Ustawy zawiera otwarty katalog przykładowych przysporzeń majątkowych podatnika, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu. Jednocześnie art. 12 ust. 4 zawiera zamknięty katalog przysporzeń, których wystąpienie nie powoduje jego powstania.

W wyroku z 14 maja 1998 r. (sygn. SA/SZ 1305/97, Legalis) NSA orzekł, że ?(?) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi?. Zbliżony pogląd został wyrażony w wyroku NSA z 27 listopada 2003 r. (III SA 3382/02, MoPod 2004, Nr 1, s. 3) ?do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika?.

Reasumując, przychodami podatkowymi są zatem wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wyłączonych z opodatkowania (np. mocą w art. 12 ust. 4 lub art. 2 ust 1 Ustawy). Teza ta utrwalona jest w orzecznictwie - również najnowszym - np. wyrok WSA we Wrocławiu z 23.2.2011 r., I SA/WR 1461/10, MoPod 2011, Nr 5, s. 43.

Następnie, zgodnie z cyt. powyżej przepisem art. 12 ust. 3 Ustawy PDOP, z przychodów wyłączeniu podlega (tzn. zmniejsza się go) m.in. wartość bonifikat. Ustawa nie definiuje pojęcia ?bonifikata? niemniej za piśmiennictwem przyjmuje się, że oznacza ona różne świadczenia takie jak opust, rabat, zniżka ceny sprzedaży dokonywany po dokonanej transakcji (zob. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, s. 343).

Podobne rozumienie pojęcia ?bonifikata? jest stosowane w orzecznictwie. Przykładowo, jak stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z 6 lutego 2007 r. (I SA/GD 580/06, ZNSA 2007, Nr 5-6, s. 120) ?rabat-obniżka ceny leku, udzielana przez aptekę jej klientom, ma charakter bonifikaty w rozumieniu art. 12 ust. 3 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym i zmniejsza przychód apteki?.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż treść art. 12 ust. 3 Ustawy PDOP (ani innego przepisu tejże ustawy) nie ogranicza możliwości pomniejszenia przychodu o bonifikaty/rabaty udzielane tylko bezpośrednim kontrahentom tzn. podmiotom, które są stroną cywilnoprawnego stosunku sprzedaży. Co więcej, w innych częściach treści art. 12 Ustawy PDOP, przy omawianiu różnych rodzajów przychodu przepis specyficznie wskazuje, że przychodem może być także takie przysporzenie zwiększające aktywa, które nie pochodzi od bezpośredniego kontrahenta. Przykładem takiego świadczenia może być np. świadczenie nieodpłatne (w tym dotacje lub subwencje). Zdaniem Spółki wskazuje to wprost na fakt, że ustawodawca przewiduje możliwość uwzględniania w kalkulacji przychodów rozliczenia przysporzeń majątkowych pochodzących ze wszystkich źródeł (bezpośrednich i pośrednich kontrahentów).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w bieżącym orzecznictwie. Przykładowo, WSA w Warszawie, w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 1678/10 orzekł, że ?Zdaniem Sądu treść przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie stoi na przeszkodzie wyłączeniu z przychodu podatnika udzielonych bonifikat i skont (również rabatów) osobie trzeciej to jest osobie związanej z podatnikiem w łańcuchu obrotu towarowego jedynie pośrednio. Nie wynika to ani z art. 12 ust.1, ani z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w których kryterium przedmiotowym jest przychód osoby prawnej jako podatnika.

Wskazane w przepisie art. 12 u.p.d.o.p, przypadki, stanowiące zdarzenia podatkowe, nie wyłączają możliwości uznania za przychód przysporzeń pochodzących od osoby trzeciej, niezwiązanej bezpośrednią umową cywilnoprawną. Analogicznie ? obniżenie przychodu w wyniku przewidzianych tym przepisem zdarzeń ? udzielenie bonifikat ? osobom nie będącym bezpośrednimi kontrahentami jest dopuszczalne bo nie jest zabronione. Reasumując - skoro z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie wynika zakaz pomniejszenia przychodu o udzielone bonifikaty osobom nie związanym z podatnikiem bezpośrednią umową handlową, a przepis w tym przypadku przyjmuje przychód do opodatkowania w wartościach rzeczywistych, brak jest przeszkód prawnych do uznania, że noty rabatowe pomniejszają przychód podatnika?.

Można również pomocniczo przytoczyć fragment uchwały siedmiu sędziów NSA, przedstawionym do rozpoznania postanowieniem NSA z 26 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 586/11), gdzie stwierdzono że ?premia pieniężna pod względem skutków ekonomicznych jest tożsama z rabatem? niezależnie od tego czy jest związana z jedną transakcją czy z grupą transakcji.

Podsumowując, zdaniem Spółki, z przepisów Ustawy PDOP wynika, że Rabat udzielony Aptekom, będącym pośrednimi kontrahentami, powinien pomniejszać przychody podatkowe Spółki.

Stanowisko to jest wzmocnione obowiązującymi w tej sprawie regułami rachunkowości - krajowymi oraz zagranicznymi. Niewątpliwie bowiem, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PDOP podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (lub straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. W przypadku Spółki, zgodnie z Ustawą o rachunkowości, ewidencję rachunkową stanowią księgi prowadzone w sposób zgodny z Ustawą. Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 5 Ustawy o rachunkowości (rozdział ?Wycena aktywów i pasywów?), za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania cenę sprzedaży netto (bez podatku VAT), pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia.

Również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (np. IAS 18) wskazują wprost, że transakcje przychodowe powinny być wyceniane po uwzględnieniu (obniżeniu o) wszelkich rabatów handlowych.

Reasumując, zgodnie z zasadami rachunkowości (krajowymi oraz międzynarodowymi), nie są wprowadzone żadne ograniczenia co do odbiorcy rabatów, które obniżają przychód. Natomiast zgodnie z zasadą wyceny według wartości godziwej (a także ostrożnej wyceny), wszelkie rabaty (w tym te udzielone pośredniemu kontrahentowi) wpływają na obniżenie wartości przychodu jednostki.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Spółka uważa że Rabaty, które planuje przyznawać i wypłacać Aptekom, pomniejszają przychody księgowe Spółki. Tym samym, w zgodzie z przepisem art. 9 ust. 1 Ustawy PDOP, Spółka planuje stosować tak obliczoną wartość przychodu księgowego (tj. pomniejszonego o Rabaty dla Aptek) dla potrzeb ustalenia przychodu podatkowego w tej samej wysokości (z uwagi na brak odrębnej dyspozycji ustawy podatkowej).

Możliwość 2) Rabat jako koszt podatkowy

Niezależnie od stanowiska Spółki prezentowanego powyżej, Spółka pragnie się odnieść do przeciwnego stanowiska zaprezentowanego niedawno przez NSA, który w wyroku o sygnaturze II FSK 2558/10 z dnia 3 lipca 2012 orzekł, w stanie faktycznym zbliżonym do rozważanego przez Spółkę, że Udzielenie bonifikat lub rabatów musi mieć związek z konkretną sprzedażą lub konkretnym kontrahentem.

?Sporządzone dla poszczególnych aptek, prowadzących sprzedaż przedmiotowego produktu ?noty rabatowe? nie dają możliwości powiązania ich z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi generującymi przychody z działalności operacyjnej. W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p, brak jest podstaw do korygowania przychodów należnych uzyskanych z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie ?not rabatowych? skierowanych bezpośrednio do aptek, ponieważ nie są one nabywcą przedmiotowego leku od Spółki lecz stanowią jedynie kolejne ogniwo dystrybucji.?.

Zdaniem Spółki, taka interpretacja jak zaprezentował NSA w cytowanym wyroku nie powinna mieć zastosowania do scenariusza rozważanego przez Spółkę, głównie z uwagi na fakt, że Spółka rozważa udzielanie Rabatów w ścisłym powiązaniu ze zdarzeniami gospodarczymi generującymi przychody tj. ze sprzedażą konkretnych Produktów (znanych z nazwy jak i z parametrów finansowych, które Apteka przedstawia Spółce dla celu obliczenia Rabatu). Niemniej, z ostrożności procesowej, a także dążąc do pełnego wyjaśnienia sprawy, Spółka pragnie odnieść się do sytuacji gdyby Minister Finansów uznał że Możliwość 1) - opisana powyżej w niniejszym Wniosku - nie jest prawidłowa. Gdyby jednak Minister potwierdził prawidłowość traktowania opisanego powyżej w sekcji Możliwość 1, to tym samym zagadnienie opisane poniżej, w sekcji Możliwość 2 byłoby bezprzedmiotowe.

W sytuacji, gdyby Minister uznał, że Rabat nie może obniżyć przychodów podatkowych Spółki, z uwagi na fakt, że nie został wypłacony bezpośredniemu kontrahentowi (tj. Hurtowniom), a jedynie pośredniemu (tj. Aptekom), należałoby rozważyć czy wydatek poniesiony przez Spółkę z tytułu Rabatu jest kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy.

Interpretacja pojęcia ?koszty uzyskania przychodów? prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że: - są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

• są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust.

  1 Ustawy PDOP.
  
  

Innymi słowy, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że umowy zawierane przez Spółkę z Aptekami mają możliwość przyznania im Rabatu, która uzależniona jest od ilości zakupionych przez Aptekę sztuk Produktów w danym okresie - co będzie raportowane przez Aptekę w odpowiednim zestawieniu. Rabaty przyznawane są za spełnienie wcześniej określonych warunków, tj. za zrealizowanie w danym okresie rozliczeniowym określonego poziomu zakupów Produktów Spółki przez Aptekę. Apteka wprawdzie kupuje Produkty od Hurtowni, niemniej Hurtownie zaopatrują się w Spółce. Tym samym, zwiększone zakupy Apteki będą skutkować sprzedażą Spółki. A zatem można uznać, że wypłacanie Aptekom Rabatów przez Spółkę ma na celu zwiększenie ilości sprzedawanych Produktów, a co za tym idzie - ich łącznej wartości sprzedaży stanowiącej podstawę przychodów podatkowych Spółki.

Posiłkowo w przedmiotowej sprawie można zastosować piśmiennictwo odnoszące się do traktowania premii pieniężnych jako kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 września 2010 r., znak IPPB5/423-432/10-2/AJ, stwierdził wprost: (?) należy uznać, iż wypłacane przez Spółkę premie pieniężne (bonusy) co do zasady spełniają ustawowe przesłanki zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w tym zakresie za prawidłowe?. Podobnie wypowiadali się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 17 sierpnia 2010 r. znak ITPB3/423-240/10/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2010 r., znak ILPB3/423-136/10-2/GC oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 marca 2010 r. znak IBPBI/2/423-1643/09/MO.

Podsumowanie

Podsumowując obie opisywane Możliwości, bezsprzecznie kwota Rabatów przyznawanych i wypłacanych Aptekom będzie obniżać (kalkulacyjnie) dochód podatkowy Spółki - albo jako obniżenie przychodów podatkowych o wartość Rabatu (co stanowi stanowisko najbardziej prawidłowe zdaniem Spółki) lub jako koszt uzyskania przychodów (co stanowi alternatywną opcję, wynikającą z jednego, niedawnego, orzeczenia NSA - która to opcja oczywiście nie znajdzie zastosowania przy uznaniu, że Możliwość 1 jest prawidłowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

• możliwości obniżenia przychodu Spółki o wartość udzielonych rabatów ? za nieprawidłowe,
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości udzielonych rabatów -za prawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia ?bonifikata? i ?skonto? nie są zdefiniowane. W odczytaniu znaczenia przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy należy kierować się więc ich powszechnym znaczeniem. Przyjmując za ?Uniwersalnym słownikiem języka polskiego? pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) ?bonifikata? ? to ?zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat?. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny, których nie można było przewidzieć w momencie zawierania umowy sprzedaży (np. udzielenie długoletnim kontrahentom bonifikaty wyrażonej procentowo lub kwotowo w stosunku do określonej wartości zakupów w przeciągu jakiegoś ustalonego okresu czasu). Natomiast w przypadku, jeżeli okoliczności wpływające na zmniejszenie ceny są znane stronom przed zawarciem umowy sprzedaży, to powinny znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w tej umowie.

Zgodnie z internetowym ?Słownikiem języka polskiego? Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. ?rabat? to ?obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota?. W świetle powyższego rabat finansowy polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Jeżeli rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów wówczas na fakturze podatnik powinien zmniejszyć cenę sprzedaży i od razu w księgach podatkowych ująć przychód pomniejszony o kwotę udzielonego rabatu. Jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży, wówczas sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą zmniejszającą wartość sprzedanych towarów. W przypadku udzielenia rabatu przychód w podatku dochodowym powinien być zmniejszony w miesiącu udzielenia rabatu. Nie wystąpi w tym przypadku konieczność korekty przychodów wstecz.

Z powyższych definicji wynika, że wszelkiego rodzaju bonifikaty, skonta lub rabaty mogą być stosowane tylko w relacji do kontrahenta ( powodują obniżenie ustalonej uprzednio ceny).

Spółka prowadzi sprzedaż produktów leczniczych do hurtowni farmaceutycznych na terytorium Polski.

Dokonując sprzedaży Produktów (produkty, które nie podlegają refundacji ze środków publicznych), Wnioskodawca żąda od ww. podmiotów określonej kwoty do zapłaty, co oznacza, że w momencie zawierania umowy sprzedaży cena sprzedaży danego leku jest stronom znana. Cena ta znajduje odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że rabaty te zwykle są dokumentowane od razu na fakturze dokumentującej sprzedaż lub fakturą korygującą wystawioną przy udzielaniu rabatów w terminie późniejszym.

W świetle przytoczonej powyżej definicji pojęcia ?bonifikata? lub ?rabat? należy zatem stwierdzić, iż nie można wykorzystać tego pojęcia na potrzeby sytuacji, w której Wnioskodawca na podstawie ?not rabatowych? udziela ?bonifikaty? podmiotom (w tym przypadku aptekom), z którymi nie przeprowadzał uprzednio transakcji sprzedaży. Stosowanie ?mechanizmu rabatowego? nie ma związku ze zdarzeniami gospodarczymi, których strony określone zostały w pierwotnych dokumentach potwierdzających sprzedaż przedmiotowych Produktów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawa o podatku dochodowym o od osób prawnych nie zawiera ścisłego katalogu wydatków, które mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Aby móc zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo ? skutkowy. Oznacza to, że poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie poniesienie wydatku musi być prawidłowo udokumentowane. Udokumentowanie udzielonego rabatu (bonifikaty) powinno nastąpić na podstawie faktury wystawionej z tytułu sprzedaży towarów lub faktury korygującej wystawionej przez podatnika podatku od towarów. Jeżeli podatnik nie wystawia faktur obrót pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być uwidoczniony na paragonie fiskalnym.

Powołany przepis art. 15 ust. 1 należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przepisy art. 20 i art. 21 ww. ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych i zawierające co najmniej:

1. określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3. opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4. datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6. stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

   
   
   

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Należy bowiem podkreślić, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentną korzyść podatkową, ponieważ ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokumentem stanowiącym o wysokości przekazanej Aptece kwoty pieniężnej (nazywanej przez podatnika ?rabatem?) są odrębne ?noty księgowe?, które spełniają warunki art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości, ale w momencie sprzedaży towaru, ani później, nie uwidaczniają faktycznego obniżenia o udzielony rabat przychodu wynikającego z faktur wystawionych odbiorcom (hurtowniom).

Reasumując, aby mówić o rabacie w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien on dotyczyć przychodów należnych, uzyskanych z tytułu sprzedaży przedmiotowego Produktu do hurtowni. Udzielenie bonifikat lub rabatów musi mieć związek z konkretną sprzedażą lub konkretnym kontrahentem. Sporządzone dla poszczególnych aptek, prowadzących sprzedaż przedmiotowego produktu ?noty księgowe? nie dają możliwości powiązania ich z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi generującymi przychody z działalności operacyjnej. W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, brak jest podstaw do korygowania przychodów należnych uzyskanych z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie ?not rabatowych? skierowanych bezpośrednio do aptek, ponieważ nie są one nabywcą przedmiotowego Produktu od Wnioskodawcy lecz stanowią jedynie kolejne ogniwo dystrybucji danego Produktu.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż rabat udzielony Aptekom, będącym pośrednimi kontrahentami, powinien pomniejszać przychody podatkowe Spółki, należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, mając na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione w związku z akcją rabatową skierowaną do Aptek przy spełnieniu wymogów cyt. artykułu, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tej mierze stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Spółkę wyroki są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.