prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed ponowną rejestracją dla celów podatku (...)

UZASADNIENIE

W dniu 08.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT.

Przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie pozwalał Organowi podatkowemu na właściwe ustosunkowanie się do zadanego problemu. W związku z powyższym pismem z dnia 19.02.2010r. znak IPPP3/443-117/10-2/KG tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

H. Sp. z o.o. (dalej Spółka) zgodnie z umową spółki powstała 26.08.2008 r., w konsekwencji z tym dniem Spółka rozpoczęła działalność. Spółka uzyskała numer identyfikacji podatkowej oraz numer REGON. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Spółka złożyła dnia 8 października 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego. W części C.1 formularza rejestracyjnego VAT-R Spółka zaznaczyła kwadrat nr 32 rezygnując tym samym ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy. Jako datę rezygnacji ze zwolnienia wskazano dzień 01.10.2009r. W części C.2 Spółka zaznaczyła kwadrat nr 49, wskazując że będzie składała deklaracje VAT-7. Jako pierwszy miesiąc, za który będzie składana deklaracja wskazano październik 2009. W okresie od dnia rozpoczęcia działalności do dnia złożenia formularza rejestracyjnego zostały wystawione faktury przez dostawców usług Spółki z datami sprzed zarejestrowania Spółki. Faktury zostały otrzymane przez Spółkę w różnych okresach rozliczeniowych przed datą rejestracji. W cenie nabytych usług został zawarty naliczony podatek od towarów i usług. Usługi dokumentowane przedmiotowymi fakturami zostaną wykorzystane w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Pismem z dnia 04.03.2010r. (data wpływu 08.03.2010r.) Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazując, iż niniejszy wniosek odnosi się do nabywanych usług udokumentowanych fakturą opłaconych w lipcu 2009r. Spółka nie nabywała środków trwałych, wyposażenia ani towarów handlowych. Zainteresowany nabywał od P usługi związane z implementacją rozwiązań technicznych i systemowych umożliwiających w przyszłości świadczenie usług telekomunikacyjnych. Intencją Podatnika jest świadczenie usług telekomunikacyjnych użytkownikom końcowym jako przedsiębiorca telekomunikacyjny w oparciu o infrastrukturę sieciową P. Wnioskodawca nie wykonuje działalności operacyjnej, przygotowuje się do świadczenia usług telekomunikacyjnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Zainteresowany informuje, iż faktura której dotyczy wniosek została opłacona w lipcu 2009r. i obejmowała usługi świadczone przez P w okresie czerwiec-październik 2009r. na mocy porozumienia implementacyjnego z dnia 29 kwietnia 2009r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nabyciem towarów/usług przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów/usług...

Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów/usług nabytych przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart- 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione w pierwszym rzędzie od uzyskania statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy. Natomiast zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.?

W konsekwencji uzyskanie statusu podatnika VAT, a co za tym idzie również prawa do odliczenia jest uzależnione wyłącznie od prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe przepisy jednoznacznie nie wymagają złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla uzyskania statusu podatnika VAT. Innymi słowy, z wykładni literalnej powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że status podatnika VAT jest statusem obiektywnym, uniezależnionym od dopełnienia jakichkolwiek formalności. Takie stanowisko znajduje również powszechne potwierdzenie w judykaturze oraz pismach organów podatkowych.

Reasumując, Spółka jako prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT posiadała status podatnika VAT już w momencie rozpoczęcia działalności, a więc również w momencie dokonywania zakupów towarów/usług, a co za tym idzie - w związku z tym, że nabyte towary i usługi zostaną wykorzystane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT w myśl powyższych przepisów uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W szczególności istnieniu prawa do odliczenia w odniesieniu do towarów/usług nabytych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego nie stoi na przeszkodzie art. 88 ust.

4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Wskazany przepis stanowi literalnie jedynie, że podatnicy nie będący zarejestrowani dla celów podatku VAT nie mogą skorzystać z prawa do odliczenia. Z wykładni literalnej analizowanego przepisu nie wynikają żadne wnioski w odniesieniu do podmiotu, który zarejestrował się dla celów podatku VAT, a przed rejestracją nabył towary/usługi. Oznacza to, że analizowany przepis dotyczy podmiotów innych niż Spółka, gdyż obecnie Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W konsekwencji, analizowany przepis nie wpływa na uzyskanie prawa do odliczenia przez Spółkę, tj. pozostaje on bez wpływu na prawo do odliczenia wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Za taką tezą przemawia również wyjątkowość analizowanego przepisu ograniczającego możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, które jest fundamentalnym prawem podatników VAT. Przedmiotowy przepis jako mający charakter szczególny, wyjątkowy powinien być interpretowany ściśle z wyłączeniem możliwości wykładni rozszerzającej, tj. niedopuszczalne byłoby kreowanie na podstawie analizowanego przepisu zakazów nie wynikających z niego literalnie.

Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć chociażby tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/05. W wyroku tym Sąd wskazał m.in. że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), który określa wyłączenia opisanego prawa, należy uznać za przepisy szczególne. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia przepisów prowadząca do powiększania zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień przysługujących podatnikom. Następnie Sąd wyjaśnił, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Art. 96 ustawy o VAT regulujący obowiązek rejestracji, ani żaden inny przepis ustawy, nie przewidują żadnych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Sankcją taką jest wyłącznie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dla niezarejestrowanego podatnika. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się bowiem z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika (np. uzyskaniem NIP), w związku z tym niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego?. W konsekwencji status podatnika czynnego VAT /zarejestrowanego/ konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, ale tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać, zatem nabycie prawa do odliczenia, następuje z momentem rejestracji podatnika w zakresie podatku VAT. Momentem istotnym dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest moment dokonania zgłoszenia, a nie moment otrzymania potwierdzenia rejestracji. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego.

Podobnie wypowiedziały się m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22.01.2009 r., sygn. I SA/Łd 637/08, w którym czytamy, że prawo do odliczenia podatnik nabywa bez względu na to, czy się zarejestrował czy też nie. Jeżeli natomiast pragnie z tego prawa skorzystać, wówczas rejestracja jest konieczna, jako warunek formalny prawidłowego rozliczenia się z należności publicznoprawnej oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19.01.2009 r., sygn. III SA/Wa 1826/08 prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do tego, aby podatnik mógł skonsumować prawo do obniżenia podatku należnego (dokonał rozliczenia).Takie stanowisko znajduje oparcie również w pismach organów podatkowych, np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2009 r., nr ITPP1/443-405/09/AP.

Towary i usługi nabyte przed dniem rejestracji jako podatnika VAT zostaną wykorzystane w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem podatek naliczony przy ich nabyciu podlega odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż zgodnie z intencją Wnioskodawcy, sformułowaną w uzupełnieniu do niniejszego wniosku, przedmiotowa interpretacja odnosi się wyłącznie do kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie usług świadczonych przez P w okresie czerwiec - październik 2009r. A zatem tut. Organ odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy jedynie w powyższym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do tego obniżenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. warunkiem koniecznym jest wykorzystanie nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący dopełnienie art. 86 określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost z jakim momentem ? z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego ? należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Zauważyć ponadto należy, iż z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust.1, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, na podstawie powyższego w rozumieniu art. 15 ustawy podatku od towarów i usług, Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego ? co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 z uwzględnieniem ust. 11 oraz ust. 12 powołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług ? jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki świadczące o tym, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca od dnia 26.08.2008r. prowadzi działalność gospodarczą. Strona wskazuje iż nie wykonuje działalności operacyjnej, przygotowuje się do świadczenia usług telekomunikacyjnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zainteresowany złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 08.10.2009r. wskazując jako datę rejestracji dzień 01.10.2009r. Intencją Podatnika jest świadczenie usług telekomunikacyjnych użytkownikom końcowym jako przedsiębiorca telekomunikacyjny w oparciu o infrastrukturę sieciową P. W okresie od dnia rozpoczęcia działalności do dnia złożenia formularza rejestracyjnego Wnioskujący otrzymał fakturę VAT obejmującą usługi wyświadczone na jego rzecz w okresie od czerwca do października 2009r. Przedmiotowa faktura została zapłacona w miesiącu lipcu 2009r. Zainteresowany nabywał od P usługi związane z implementacją rozwiązań technicznych i systemowych umożliwiających w przyszłości świadczenie usług telekomunikacyjnych. Zakupione usługi zostaną wykorzystane w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W cenie nabytych usług został zawarty naliczony podatek od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej na jego rzecz, dokumentującej nabycie usług z zamiarem wykorzystania ich w prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Należy zauważyć, iż Zainteresowany nie dokonywał sprzedaży opodatkowanej, w chwili obecnej przygotowuje się do świadczenia usług telekomunikacyjnych. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa faktura obejmuje usługi świadczone przez P w okresie czerwiec-październik 2009r., zatem należy przyjąć prawo do odliczenia kwoty podatku VAT powstaje z chwilą wykonania usługi. Reasumując, prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca uzyskał zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy, tj. w miesiącu październiku 2009r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

ITPP1/443-405/09/AP, interpretacja indywidualna