Czy istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot stanowiących pomniejszenie (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2008 r. (data wpływu 9 października 2008 r.), uzupełnionym w dniu 19 grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej dowodów księgowych, stanowiących podstawę zapisów w księdze,
• prawidłowe w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani aptekę. Zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku ze sprzedażą leków, dwa razy w miesiącu podpisuje Pani z hurtownią farmaceutyczną umowę cesji wierzytelności, przysługującej od Narodowego Funduszu Zdrowia. W zamian za scedowaną wierzytelność hurtownia farmaceutyczna dokonuje kompensaty ? należnych jej za dostawę leków ? kwot. Kompensowane są wierzytelności od najstarszych do kwoty odpowiadającej wartości cedowanej wierzytelności, pomniejszonej o 0,038% wartości faktur za każdy dzień pomiędzy datą cesji wierzytelności do hurtowni, a datą ich wymagalności. W umowie cesji określona jest kwota, o którą pomniejsza się wartość kompensowanych faktur. Jest to kwota około 150 zł od każdej umowy, czyli około 300 zł miesięcznie. Skompensowanie wierzytelności następuje z dniem złożenia przez hurtownię oświadczenia o kompensacie. Oświadczenie następuje w ciągu 7 dni od zawarcia umowy cesji. Z umowy cesji wynika, że złożenie oświadczenia ma wpływ jedynie na datę kompensaty. Zgodnie z umową, na wysokość kwoty, o którą pomniejszane są kompensowane faktury, ma wpływ data cesji wierzytelności i data wymagalności faktur. Ponadto z umowy cesji wynika, że kwota, która stanowi 0,038% wartości faktur za każdy dzień pomiędzy datą cesji wierzytelności a datą ich wymagalności, pomniejsza wartość skompensowanych faktur z tytułu cesji wierzytelności jeszcze nie wymagalnej w dniu podpisania umowy.

Hurtownia nie wystawia noty księgowej, na podstawie której potrąca 0,038% wartości kompensowanych faktur, jedynie określa każdorazowo tę kwotę i wykazuje w umowie rozliczenie dyskonta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot stanowiących pomniejszenie kompensowanych wierzytelności na podstawie umowy cesji...

Jeśli istnieje możliwość zaliczenia tych kwot w ciężar kosztów uzyskania przychodów, to na jaki dzień oraz na podstawie jakiego dowodu księgowego należy je ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty związane z realizacją umowy cesji wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów. Za dzień poniesienia kosztu, uważa Pani, dzień kompensaty wierzytelności, zgodnie z oświadczeniem o kompensacie, które składa hurtownia farmaceutyczna, zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za dokument księgowy, stanowiący podstawę ujęcia kosztu w księdze przychodów i rozchodów, uznać należy ? zgodnie z § 12 pkt 3 rozporządzenia ministra finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ? umowę cesji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej dowodów księgowych, stanowiących podstawę zapisów w księdze oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów podatkowych jest uwarunkowane jego celowością. Między kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy polegający na tym, iż poniesiony wydatek ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Ponadto, poniesione wydatki nie mogą być wymienione w katalogu wydatków zawartym w art. 23 ww. ustawy. Aby wydatek mógł jednak zmniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym musi być również prawidłowo udokumentowany.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów. Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W przypadku prowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sposób prowadzenia księgi oraz dokumentowanie znajdujących się w niej zapisów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1. faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej 'fakturami', odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub
2. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
   
   
   1. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
   2. datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
   3. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
   4. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych
      - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Natomiast w myśl § 13 tego rozporządzenia, za dowody księgowe uważa się również:

1. dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2. noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3. dowody przesunięć;
4. dowody opłat pocztowych i bankowych;
5. inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w związku ze sprzedażą leków, dwa razy w miesiącu podpisuje Pani z hurtownią farmaceutyczną umowę cesji wierzytelności, przysługującej od Narodowego Funduszu Zdrowia. W zamian za scedowaną wierzytelność hurtownia farmaceutyczna dokonuje kompensaty należnych jej za dostawę leków kwot. Kompensowane są wierzytelności od najstarszych do kwoty odpowiadającej wartości cedowanej wierzytelności, pomniejszonej o 0,038% wartości faktur za każdy dzień pomiędzy datą cesji wierzytelności do hurtowni, a datą ich wymagalności. W umowie cesji określona jest kwota, o którą pomniejsza się wartość kompensowanych faktur. Skompensowanie wierzytelności następuje z dniem złożenia przez hurtownię oświadczenia o kompensacie. Oświadczenie następuje w ciągu 7 dni od zawarcia umowy cesji. Z umowy cesji wynika, że złożenie oświadczenia ma wpływ jedynie na datę kompensaty. Zgodnie z umową, na wysokość kwoty, o którą pomniejszane są kompensowane faktury, ma wpływ data cesji wierzytelności i data wymagalności faktur. Ponadto z umowy cesji wynika, że kwota, która stanowi 0,038% wartości faktur za każdy dzień pomiędzy datą cesji wierzytelności a datą ich wymagalności, pomniejsza wartość skompensowanych faktur z tytułu cesji wierzytelności jeszcze nie wymagalnej w dniu podpisania umowy. Hurtownia nie wystawia noty księgowej, na podstawie której potrąca 0,038% wartości kompensowanych faktur, jedynie określa każdorazowo tę kwotę i wykazuje w umowie rozliczenie dyskonta.

Potrącane przez hurtownię farmaceutyczną kwoty, stanowiące pomniejszenie kompensowanych wierzytelności na podstawie umowy cesji, mają związek z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą, zatem mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zaznaczyć jednak, że wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywaną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, spoczywa na podatniku.

W związku z tym, że ma Pani podpisaną z hurtownią farmaceutyczną umowę cesji wierzytelności, a skompensowanie wierzytelności następuje z dniem złożenia przez hurtownię oświadczenia o kompensacie, to ww. dokumenty łącznie (umowa cesji wraz z oświadczeniem), jeśli spełniają wymagania określone w § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ? na podstawie § 13 pkt 5 ww. rozporządzenia ? mogą, co do zasady, być podstawą wpisu poniesionych wydatków do prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za dzień poniesienia kosztu, należy natomiast uznać dzień kompensaty wierzytelności, zgodnie z datą oświadczenia o kompensacie, które składa hurtownia farmaceutyczna.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.