Czy w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 23a w związku z art. 35 ust. 2 i w związku z art. 21 ust. 1 pkt (...)

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 października 2008 r. zwróciła się Pani do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie stosowania prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji było zdarzenie przyszłe dotyczące zwolnienia od podatku środków finansowych przeznaczonych na finansowanie w latach: 2009-2010 Pani uczestnictwa w programie ?Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców'. W przedmiotowym wniosku wyraziła Pani pogląd, iż ww. środki finansowe oraz środki finansowe przyznane Pani (jako osobie samotnie wychowującej małoletnie dziecko i rozliczającej się wspólnie z dzieckiem) na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków przypadające na członka rodziny (dziecko) będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Następnie pismem z dnia 18 listopada 2009 r., Minister Finansów zmienił ww. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzając nieprawidłowość powyższej interpretacji. W motywach uzasadnienia Minister Finansów stwierdził, iż środki pieniężne przeznaczone na finansowanie w latach: 2009-2010 Pani uczestnictwa w programie ?Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców' stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, co oznacza, iż środki te nie będą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy.

Należy wskazać, iż pierwszą transzę przyznanych środków finansowych na 2009 r. otrzymała Pani w dniu 28 stycznia 2009 r. tj. po wydaniu interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2009 r. i przed otrzymaniem zmiany tej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2009 r.

Finansowanie zagranicznego pobytu Pani jako uczestnika programu ?Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców', zostało potwierdzone stosownymi umowami, tj.:

1. umową zawartą pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a Uniwersytetem. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy, Minister na realizację zadania przyznał środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i członków jego rodziny, które to środki będą przekazywane na rachunek bankowy Jednostki (tj. Uniwersytetu). Ponadto z umowy wynika, iż Jednostka jest zobowiązana do niezwłocznego przekazywania przedmiotowych środków finansowych uczestnikowi programu, a w sytuacjach określonych ww. umową środki finansowe wypłacone uczestnikowi programu będą podlegać zwrotowi (np. środki niewykorzystane na realizację zadania, środki wykorzystane niezgodnie z umową).
2. umową zawartą pomiędzy Jednostką (tj. Uniwersytetem), a Stroną. Z postanowień zawartych w ww. umowie wynika m.in., iż:



1. na czas realizacji projektu Uniwersytet udzieli Pani urlopów przewidzianych w obowiązujących przepisach,
2. kwoty otrzymane na pokrycie kosztów podróży i kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku Pani i członków Jej rodziny ? miała Pani obowiązek rozliczyć zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami dotyczącymi rozliczania wyjazdów przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej jednostce sfery budżetowej, przy czym koszty podróży zostaną rozliczone na podstawie przedłożonych przez Panią dowodów (biletów, rachunków) tj. w oparciu o Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 191 ze zm.). W związku z powyższym otrzymała Pani delegację służbową nr 54/2008 wystawioną przez zakład pracy (tj. Uniwersytet) na okres: od 3 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. Pismem z dnia 27 listopada 2009 r. Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego poinformowało, iż z uwagi na zmiany w interpretacji obowiązujących przepisów, środki na podróże przyznawane w formie ryczałtu nie podlegają rozliczeniu według dokumentów (biletów, rachunków) w związku z czym w drodze aneksu zmieniono sposób rozliczenia kosztów podróży. Nie zrealizowanie przez Panią zobowiązań, bądź skrócenie okresu pobytu skutkuje koniecznością zwrotu środków finansowych w pełnej wysokości, wypłaconych Pani począwszy od pierwszej transzy wraz z odsetkami ustawowymi za zwłokę liczonymi od dnia przekazania Pani środków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy na podstawie art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w 2009 r., z uwagi na zmianę interpretacji indywidualnej, będą korzystać z ochrony tzn. nie będą uwzględnione w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia 2010 r., co oznacza, że nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r....
2. Czy w oparciu o art. 35 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty II transzy środków pieniężnych, jaka ma nastąpić w 2010 r. w ramach programu ?Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców' - będzie ciążył na Wnioskodawcy czy też na Uczelni, jako Jednostce zobligowanej, zgodnie z zawartymi umowami, do niezwłocznego przekazywania środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy...
3. Czy w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 23a w związku z art. 35 ust. 2 i w związku z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym, środki pieniężne przyznane Wnioskodawcy w ramach programu ?Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców', będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Odpowiedź na pozostałe pytania jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do poboru zaliczek miesięcznych, jako płatnicy są obowiązane m.in. jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne - od wypłacanych przez nie stypendiów. Jednocześnie w ust. 2 art. 35 ww. ustawy ustawodawca dla celów prawa podatkowego wskazał, iż za stypendia, o których mowa wyżej, uważa się w szczególności stypendia przyznawane uczestnikom studiów doktoranckich, stypendia naukowe, stypendia i inne należności otrzymywane przez osoby kierowane za granicę w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych, stypendia za rozwiązywanie zadań badawczych i wdrożeniowych oraz przyznawane studentom studiów dziennych stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce.

W zaistniałym stanie faktycznym należy przyjąć, iż środki pieniężne, które będą wypłacone w 2010 r. przez Uniwersytet w ramach programu ?Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców' mieszczą się w pojęciu ?inne należności otrzymywane przez osoby kierowane za granicę w celach naukowych'.

Z § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu ?Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców (Dz.U. 84, poz. 510) wynika, że Minister okre śla w ogłoszeniu o konkursie m.in. dziedzinę lub dziedziny nauki, w ramach których mają być prowadzone badania naukowe lub prace rozwojowe, w których wezmą udział uczestnicy programu. Zgodnie z § 7 ust. 1 § 8 i § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, środki finansowe są przekazywane jednostce (tj. Uniwersytetowi) na podstawie umowy zawartej między ministrem a Jednostką. Jednostka ma obowiązek przekazać niezwłocznie środki finansowe uczestnikowi programu, przy czym na Jednostkę nałożono obowiązek złożenia sprawozdania rocznego oraz sprawozdania końcowego z uczestnictwa w programie. Z powołanych norm prawnych należy wnioskować, iż obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przekazania Wnioskodawcy II transzy środków pieniężnych, które to przekazanie będzie miało miejsce w 2010 r. w ramach programu ?Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców' - będzie ciążył na Jednostce tj. na Uniwersytecie, a nie na Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu:

1. stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium,
2. ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów,

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia ?stypendium?. W takiej sytuacji należy posiłkować się słownikowym znaczeniem tego pojęcia. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN określa stypendium jako ?pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy?.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca w ramach programu ?Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców' otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i członków Jego rodziny. Należy zatem zauważyć, iż Wnioskodawca nie otrzymuje stypendium, a tylko otrzymywanie stypendiów pozwala na zastosowanie zwolnień od podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) oraz pkt 39 ustawy, w zakresie określonym w tych przepisach.

Wskazać przy tym należy, iż regulacja zawarta w art. 35 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to regulacja wyłącznie o charakterze technicznym, której zakres dotyczy jedynie kwestii pobierania zaliczek przez płatnika. Tym samym, definicji stypendium określonej w tym przepisie nie można traktować jako definicji w kontekście całej ustawy.

Podstawą do zwolnienia od podatku nie może być również cytowany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ustawy. Przepis ten koresponduje bezpośrednio z postanowieniami § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 13 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405), wykonującego przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365). Przepis § 6 pkt 1 rozporządzenia z dnia 13 października 2006 r. stanowi podstawę prawną przyznania osobom kierowanym za granicę w celu podejmowania i prowadzenia działalności dydaktycznej ryczałtu na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania ? w wysokości nieprzekraczającej 150% stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, do którego osoba jest kierowana, zgodnie z przepisami rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie natomiast, celem zagranicznego pobytu Wnioskodawcy jest przeprowadzenie badań naukowych, a nie praca dydaktyczna w szkołach i ośrodkach akademickich, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie w przepisie celu pobytu wyłącznie do prowadzenia zajęć dydaktycznych wyłącza możliwość zastosowania tego zwolnienia przedmiotowego.

Reasumując, do środków finansowych otrzymywanych przez Wnioskodawcę w ramach programu ?Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców' nie ma zastosowania żadne ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ww. ustawy, a zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.