Czy Spółka, uiszczając zapłatę za oprogramowanie komputerowe zakupione od irlandzkiego kontrahenta (...)

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. złożono ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. w zakresie braku obowiązku potrącenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą należności licencyjnych do programów komputerowych Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług internetowych, sprzedaży podzespołów komputerowych oraz oprogramowania. Spółka nabywa od Partnerów, mających siedziby m.in. w Wielkiej Brytanii czy Irlandii, oprogramowania komputerowe, które są niezbędne dla wykonywanej przez spółkę działalności. Spółka nie ma prawa modyfikowania programu zakupionego od kontrahenta. Przysługuje jej natomiast prawo rozpowszechniania przedmiotowego programu komputerowego (sublicencjonowania). Dokonując odsprzedaży zakupionych programów komputerowych, spółka działa każdorazowo w imieniu własnym, z powołaniem na właściciela licencji. Kontrahenci, o których mowa posługują się certyfikatami rezydencji wskazującymi, że podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii czy odpowiednio w Irlandii.

Od pewnego czasu wnioskodawca zajmuje sie również rozpowszechnianiem telewizji cyfrowej w związku z czym nabywa od zagranicznych producentów prawo do transmisji ich kanałów telewizyjnych. Rozliczenia między podmiotami wyglądają w ten sposób, że Wnioskodawca rozlicza się z ilości osób, którym zapewnia dostęp do TV. Podmioty, o których mowa to m.in. spółka V. Ltd. posiadająca siedzibę w Wielkiej Brytanii posługująca się certyfikatem rezydencji wskazującym, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii.

Spółka posiada 37 wytworzonych we własnym zakresie linii sieciowo-kablowych Internetu. Każda z tych linii jest samodzielnym środkiem trwałym. Do końca 2014 roku Spółka zamierza ponieść wydatki na przebudowę wszystkich linii sieciowo-kablowych, w wyniku której powstanie jedna duża magistrala sieciowo-internetowa, spełniająca tą samą funkcję. Wszystkie linie sieciowo-kablowe internetu zostały w całości zamortyzowane z taką samą stawką amortyzacji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 1).

Czy Spółka, uiszczając zapłatę za oprogramowanie komputerowe zakupione od irlandzkiego kontrahenta posiadającego certyfikat rezydencji w Irlandii Północnej, jest obowiązana jako płatnik do odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 UPDOP, z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, w świetle postanowień przepisu art. 12 umowy z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania?

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 roku (sygn. II FSK 1550/09), w którym orzeczono, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, stanowią samodzielny, autonomiczny utwór, a jedynie korzystają z ochrony prawnej jak utwory literackie co oznacza, że nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako dzieła literackie ani naukowe, a zatem opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uważamy, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 21 ust. 1 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm. ? dalej zwana również: ?Ustawą?) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ww. art. 3 ust. 2 Ustawy wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa
na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 Ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W rozpatrywanej sprawie znajdą więc zastosowanie postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, zwana dalej również: ?Umową?).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Umowy, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

W myśl art. 12 ust. 3 Umowy określenie ?należności licencyjne? użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo do użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 Umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 Umowy wskazano bowiem, iż przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo jakiekolwiek określenie niezdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia ?prawa autorskiego?, w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1 stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego
są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Regulacja art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W rozumieniu zatem polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej, nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka nabywa od partnerów/rezydentów Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oprogramowanie komputerowe. Spółka nie ma prawa modyfikowania programu zakupionego od kontrahenta. Przysługuje jej natomiast prawo rozpowszechniania przedmiotowego programu komputerowego (sublicencjonowania). Dokonując odsprzedaży zakupionych programów komputerowych, Spółka działa każdorazowo w imieniu własnym, z powołaniem na właściciela licencji.

Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Należy więc również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej. Przeprowadzone badanie praktyki państw OECD ujawniło, że wszystkie państwa, z wyjątkiem jednego, chronią oprogramowanie, jawnie lub niejawnie, w ramach swych ustawodawstw dotyczących prawa autorskiego. Mimo iż określenie ?oprogramowanie komputerowe? używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu ? do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie) ? jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Transfer praw do oprogramowania przekazywany jest na wiele sposobów, poczynając od zbycia wszystkich praw autorskich do programu, a kończąc na sprzedaży produktu z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania. Wynagrodzenie może również przybierać różne formy. Te czynniki utrudniają możliwość wyznaczenia precyzyjnej granicy między należnościami z opłat. (?) Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich całości) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzanie modyfikacji i publiczną prezentację (display) programu. W takiej sytuacji płatności są przekazywane z tytułu prawa do użytkowania praw autorskich do programu (to jest do korzystania z praw autorskich, które w przeciwnym przypadku przysługiwałyby wyłącznie właścicielowi praw autorskich).

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 Umowy należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem ?wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji)?, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 Umowy, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

W myśl art. 26 ust. 1 Ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Tym samym, uiszczając zapłatę za oprogramowanie komputerowe rezydentowi Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego w związku z celem dalszej jego odsprzedaży (sublicencjonowania), Wnioskodawca ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności, w wysokości 5% kwoty należności brutto.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15?950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.