Opodatkowanie transakcji zakupu i sprzedaży uzbrojenia na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie został złożony ww. wniosek z dnia 23 października 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zakupu i sprzedaży uzbrojenia na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, prowadzi handel bronią i wyposażeniem, dokonując dostaw wskazanych towarów zarówno na rzecz podmiotów krajowych, wspólnotowych, jak i pozawspólnotowych. Wśród kontrahentów Wnioskodawcy znajdują się również podmioty, działające w ramach państw członkowskich Paktu Północnoatlantyckiego (NATO). Wnioskodawca zamierza dokonać transakcji zakupu i sprzedaży uzbrojenia na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej, z wykorzystaniem struktur Paktu Północnoatlantyckiego, a w szczególności N - agencji odpowiedzialnej za zaopatrzenie oraz zabezpieczenie eksploatacji uzbrojenia i sprzętu wojskowego oraz usług na potrzeby sił zbrojnych państw-członków NATO. W oparciu o § 19 ust. 1 pkt 9 Decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zasad i trybu zawierania w resorcie obrony narodowej umów, których przedmiotem jest uzbrojenie lub sprzęt wojskowy (Dz. Urz. MON Nr 14, poz. 179), postępowanie w sprawie zawierania w resorcie obrony narodowej umów, których przedmiotem jest uzbrojenie lub sprzęt wojskowy, może być prowadzone również w trybie przystąpienia do międzynarodowego programu, w szczególności N. (realizowanego przez N), z pominięciem procedur przetargowych, w trybie art. 70¹ kc. W danej sytuacji Wnioskodawca dokonywałby zakupu uzbrojenia od producenta mającego siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej. Następnie Wnioskodawca mógłby sprzedać przedmiotową partię towaru na rzecz N. Następnie N dokonałaby sprzedaży danej partii towaru na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy transakcja sprzedaży na rzecz N partii towarów, a następnie ich sprzedaż na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej przez N, na podstawie przepisu art. 15 (10) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 1 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i traktowana byłaby na równi z eksportem i byłaby opodatkowana stawką 0%, na zasadzie przepisu § 7c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy N jest jedną z agencji działających w ramach Paktu Północnoatlantyckiego. Do jej zadań należy przede wszystkim zaopatrzenie oraz zabezpieczenie eksploatacji uzbrojenia i sprzętu wojskowego oraz usług na potrzeby sił zbrojnych państw-członków NATO. Zarówno doktryna, jak i judykatura zarówno krajowa, jak i wspólnotowa, stoi na stanowisku, iż w oparciu o przepis art. 151 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), a także biorąc pod uwagę postanowienia umowy dotyczącej statusu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego, przedstawicieli narodowych i personelu międzynarodowego, sporządzonej w Ottawie dnia 20 września 1951 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 64, poz. 736, z późn. zm.), N jest traktowana jako podmiot niebędący podatnikiem zarówno podatków bezpośrednich, jak i podatków obrotowych, w tym podatku od towarów i usług, oraz ceł. Co więcej, wszelkie transakcje dokonywane na rzecz lub przez daną agencję, są zwolnione od opodatkowania podatkiem pośrednim (w tym podatku od towarów i usług), a wszelka sprzedaż wyrobów i usług do lub przez N jest traktowana jako eksport. Ponadto mocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 193, poz. 1617), z dniem 20 października 2005 r. do polskiego systemu prawa podatkowego, została wprowadzona regulacja, skutkująca obniżeniem stawki podatku z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług określonym podmiotom prawa międzynarodowego, implementująca do krajowego sytemu prawa podatkowego zwolnienie, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie art. 151 Dyrektywy 2006/112/WE (analogiczna do zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 15 (10) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). W przepisie § 7c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), ustawodawca wprowadził obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, uznane za takie przez państwo siedziby, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib - do celów służbowych tych organizacji.

Zgodnie z § 19 ust. 1 pkt 9 powołanej na wstępie Decyzji, postępowanie w sprawie zawierania w resorcie obrony narodowej umów, których przedmiotem jest uzbrojenie lub sprzęt wojskowy, może być prowadzone również w trybie przystąpienia do międzynarodowego programu, w szczególności N. (realizowanego przez N), z pominięciem procedur przetargowych, w trybie art. 70¹ kc. W danym przypadku Wnioskodawca dokonywałby zakupu uzbrojenia od producenta mającego siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej. Dana transakcja stanowiłaby wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), w rozumieniu art. 9 ustawy o podatku VAT. Powyższa transakcja podlegałaby opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc po stronie sprzedawcy towaru, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), powstałby obowiązek podatkowy w stawce podatku od wartości dodanej, obowiązującego w miejscu jego siedziby, w wysokości 0%. Natomiast Wnioskodawca zobowiązany byłby przepisami ustawy o podatku od towarów i usług do odprowadzenia podatku od towarów i usług od danej transakcji, w wysokości 22%. Następnie Wnioskodawca mógłby sprzedać przedmiotową partię towaru na rzecz N. Powyższa transakcja, zgodnie z rozważaniami zawartymi na wstępie danej opinii prawnej, niepodlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i traktowana byłaby na równi z eksportem i byłaby opodatkowana stawką 0%, na zasadzie przepisu § 7c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.). Następnie N dokonałaby sprzedaży danej partii towaru na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej, a dana transakcja, analogicznie, również byłaby nieopodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W dniu 16 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie przepisów § 2 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), w imieniu Ministra Finansów ? wydał interpretację indywidualną nr IP-PP2-443-536/07-2/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz § 7c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.). Ponadto organ przywołał art. 151 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, poz. 1, z późn. zm.).

Organ, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wymienione powyżej przepisy, uznał, iż przedmiotowa transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz N partii towarów stanowi eksport i podlega opodatkowaniu stawką 0% zgodnie z § 7c ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż wniosek o wydanie interpretacji w części odnoszącej się do opodatkowania transakcji sprzedaży przez N partii towarów na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej dotyczy transakcji między tymi podmiotami w związku z czym w tej części przedmiotowy wniosek nie stanowi sprawy indywidualnej Wnioskodawcy, a tym samym nie może być przedmiotem interpretacji.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2008 r. nr IP-PP2-443-536/07-2/AS, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) ? dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 41 ust. 16 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 3% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając:

1. specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług;
2. przebieg realizacji budżetu państwa;
3. przepisy Wspólnoty Europejskiej.
   
   

W myśl § 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) ? dalej: rozporządzenie, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, uznane za takie przez państwo siedziby, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib - do celów służbowych tych organizacji. Natomiast zgodnie z § 7c ust. 2 rozporządzenia stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie w przypadku, gdy ww. podmioty dla nabywanych towarów lub usług przekażą przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy:

1. wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 8 z 11.01.1996 r., Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 297), potwierdzony przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo;
2. zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się dokument określony w pkt 1.
   
   

Przywołany wyżej przepis § 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia stanowi implementację przepisu art. 151 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), do krajowego porządku prawnego, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych, innych niż organy, o których mowa w lit. aa, uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkowskiego, oraz na rzecz członków tych organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem § 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia stawka podatku od towarów i usług - 0% przysługuje wyłącznie w sytuacji gdy:

1. dostawa towarów i świadczenie usług odbywa się na rzecz podmiotów, które posiadają status organizacji międzynarodowej w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib,
2. nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do własnych celów organizacji międzynarodowej, służących wypełnianiu jej oficjalnych działań.
   
   

Z treści wniosku wynika, iż dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę dla agencji NATO tj. N ma na celu dokonanie następnie dostawy tych samych towarów przez N na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej. Zatem w przypadku przedstawionym przez Wnioskodawcę dostawa towarów dokonywana jest na rzecz jednej z agencji powołanych przez NATO. Uznanie NATO za organizację międzynarodową nie powoduje jednak, iż N uzyskuje status organizacji międzynarodowej.

Ponadto z postanowień umowy dotyczącej statusu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego, przedstawicieli narodowych i personelu międzynarodowego, sporządzonej w Ottawie dnia 20 września 1951 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 736) nie wynikają jak twierdzi Wnioskodawca, zwolnienia od podatku VAT transakcji dokonywanych na rzecz lub przez organizację czy też agencje powołane przez nią. Zgodnie z art. 10 ww. umowy międzynarodowej choć generalnie Organizacja nie powinna domagać się zwolnienia od akcyzy i podatków od sprzedaży majątku ruchomego i nieruchomego, które stanowią część ceny, jaka ma być zapłacona, jednak gdy Organizacja dokona znacznych zakupów majątku z przeznaczeniem do oficjalnego użytku, na które akcyza i podatki wymienione wyżej zostały lub miały zostać nałożone, Państwa Członkowskie będą zawsze, ilekroć będzie to możliwe, podejmować stosowne działania administracyjne w celu umorzenia lub zwrotu sumy akcyzy lub podatku. Powyższy przepis nie wprowadza jednak zwolnienia od podatku, a wręcz przeciwnie, wprowadza zasadę, że Organizacja (NATO) nie powinna domagać się zwolnienia od akcyzy i podatków od sprzedaży majątku ruchomego i nieruchomego, które stanowią część ceny, jaka ma być zapłacona. Przepis ten wskazuje jedynie sposoby przyznawania preferencji podatkowych w stosunku do znacznych zakupów majątku przeznaczonego do oficjalnego użytku, dokonanych przez Organizację, w postaci umorzenia lub zwrotu kwoty podatku, zastrzegając jednocześnie, że działania w tym zakresie będą podejmowane zawsze ilekroć będzie to możliwe.

Ponadto należy zauważyć, że stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy dostawa towarów dokonana jest dla celów służbowych organizacji międzynarodowych. Oznacza to, że preferencje podatkowe polegające na zastosowaniu obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT przysługują tylko wtedy, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do własnych celów organizacji międzynarodowej, służących wypełnianiu jej oficjalnych działań. Tymczasem, jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę dla N ma na celu dokonanie dostawy tych samych towarów przez N na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej. Sytuacja taka wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie § 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, ponieważ przedmiotowe towary nie będą wykorzystane do celów służbowych przez N. Za cel służbowy nie można bowiem uznać przeznaczenia tych towarów do dalszej odsprzedaży, stanowiącej działalność handlową wypełniającą definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który to przepis stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zaznaczyć, iż przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie zawierają szczególnych preferencji podatkowych, polegających na zastosowaniu obniżonych stawek podatku w stosunku do dostawy uzbrojenia wojskowego, dokonanej na rzecz jednej z agencji NATO (w tym przypadku N), a zatem dostawa taka winna podlegać opodatkowaniu na ogólnych zasadach, z zastosowaniem stawek podatku określonych na podstawie art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonywana dostawa towarów przez Wnioskodawcę nie może być również uznana za eksport towarów. Definicja eksportu towarów zawarta została w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez eksport towarów rozumie się co do zasady potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę nie wynika, że spełnione zostałyby ww. warunki, a w szczególności, że towar wywożony jest poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, że dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę nie stanowi eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku z dnia 23 października 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz N będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Reasumując, dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 22%. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania do transakcji sprzedaży partii towarów przez Wnioskodawcę na rzecz N stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 16 stycznia 2008 r. nr IP-PP2-443-536/07-2/AS, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Minister Finansów wskazuje, że kwestia opodatkowania dostawy towarów dokonywanej przez N na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej nie stanowi indywidualnej sprawy Wnioskodawcy i nie była przedmiotem niniejszej zmiany.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.