Czy zobowiązania handlowe przyjęte przez Spółkę z o.o. na dzień przekształcenia Oddziału Spółki (...)

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Podatnik podaje, iż Spółka została utworzona aktem notarialnym z dnia 30.06.2005r. Aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. całego ówczesnego Oddziału Spółki P. S.A. w Warszawie o nazwie Z. został wniesiony wg wartości wykazanych w bilansie otwarcia. Wartość majątku trwałego brutto w bilansie otwarcia Spółki Z. Sp. z o.o. została ustalona na podstawie wyceny Spółki ?G.t? (wg wartości godziwej). Wartość środków trwałych brutto w bilansie otwarcia Spółki jest równa wartości netto z bilansu zamknięcia Oddziału P. S.A. (wniesionego aportem). Pozostałe elementy bilansu otwarcia (należności, zapasy itd.) zostały wycenione według wartości nominalnej. Spółka przyjęła początkowo wartość środków trwałych wykazanych w bilansie za podstawę naliczenia amortyzacji podatkowej.

Ponadto Wnioskodawca podaje, iż wartość udziałów wynosiła 26.802.000,00 zł, tj. 26.802 udziały po 1.000,00 zł. Jednocześnie nowopowstała Spółka przejęła część zobowiązań Spółki likwidowanej. Wartość przejętych składników majątku wynosiła 31.336.680,55 zł, podczas gdy suma udziałów i przejętych zobowiązań wyniosła 35.115.325,53 zł. Powstała różnica stanowi zdaniem Spółki dodatnią wartość firmy.

W trakcie badania sprawozdania finansowego biegły stwierdził nieprawidłowość w ustaleniu wartości początkowej środków trwałych, stanowiącej podstawę naliczenia amortyzacji podatkowej. Spółka wyliczyła nową wartość początkową środków trwałych do celów podatkowych korygując je o przyjęte zobowiązania handlowe. Spółka sporządziła deklaracje korygujące podatek dochodowy i wpłaciła wyliczoną niedopłatę wraz z odsetkami za minione miesiące. W międzyczasie Spółka otrzymała stanowisko poprzedniej firmy audytorskiej badającej sprawozdanie po pierwszym roku działalności Spółki odmienne od wyżej opisanego.

W piśmie z dnia 31.05.2007r. ? odpowiedzi na wezwanie tut. Urzędu z dnia 25.05.2007r. o uzupełnienie stanu faktycznego poprzez podanie informacji czy w momencie utworzenia Spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystąpiła dodatnia wartość firmy ustalona zgodnie z przepisem art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Spółka podała, iż cyt. ?w związku z tym, że wartość przejętych składników majątku była niższa od składników pasywów, powstała u nas dodatnia wartość firmy, od której obliczana jest amortyzacja nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów?.

Pytanie wnioskodawcy brzmi następująco: czy zobowiązania handlowe przyjęte przez Spółkę z o.o. na dzień przekształcenia Oddziału Spółki Akcyjnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy traktować jak ?długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością zbywcy? i korygować o nie wartość początkową środków trwałych stanowiących podstawę naliczenia amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podstawę ustalenia podatku od nieruchomości?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka podaje, iż aktualny stan prawny pozwala na uwzględnienie przyjętych wraz z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią długów w wartości początkowej firmy, bądź przez uznanie, że są kosztami związanymi z nabyciem (zwiększają cenę nabycia) bądź przez uwzględnienie ich jako elementu składników majątkowych. Zdaniem Spółki oczywistym jest, że przyjęte przez nabywcę przedsiębiorstwa zobowiązania (długi) stanowią dodatkowe obciążenie bezpośrednio związane z nabyciem przedsiębiorstwa. W związku z tym, według wnioskodawcy, sporządzenie korekt podatku dochodowego było nieuzasadnione. Zdaniem Wnioskodawcy pierwotny sposób wyliczenia wartości początkowej środków trwałych i wartości firmy w momencie utworzenia Spółki był właściwy i nie wymagał korekty.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz pytanie Spółki postawione we wniosku Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie stwierdza, co następuje.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przedłożonych przez Spółkę dokumentów, w szczególności kserokopii aktów notarialnych z dnia 30.06.2005r.: Rep. A. Nr 4527/2005 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Rep. A. Nr 4550/2005 umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ? P. S.A. dokonało likwidacji swego oddziału pod nazwą Z., a następnie na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - akt notarialny z dnia 30.06.2005r. Rep. A. Nr 4527/2005 zawiązał nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Z. Sp. z o.o., której stał się jedynym udziałowcem. Swój udział w nowej Spółce P. S.A. pokrył wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na którą składał się oddział pod nazwą Z. o wartości oszacowanej na kwotę 26.802.000,00 zł.

Z w/w aktów notarialnych nie wynika jakoby Spółka powstała w wyniku podziału P. S.A., na podstawie przepisów ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037ze zm.) tytułu IV ? łączenie, podział i przekształcanie spółek. W związku z powyższym stwierdzić należy, że nie nastąpiło przekształcenie P. S.A., a nowo utworzona spółka ? Z. Sp. z o.o. nie powstała w wyniku przekształcenia formy prawnej, połączenia albo podziału podmiotów. Tak więc art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

Zgodnie bowiem z treścią art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15.

02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2005r., w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów ? wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Art. 16g ust. 18 ustawy stanowi, iż przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Dla przedmiotowego stanu faktycznego zastosowanie będą miały natomiast przepisy w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2005r.) przytoczone poniżej.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przy ustaleniu wartości początkowej poszczególnych składników majątku trwałego wniesionych w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części decydujące znaczenie ma wartość firmy. Przepisy ustawy regulują zasady ustalania łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych w zależności od tego, czy wystąpiła dodatnia wartość firmy, czy też nie.

Pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Wprowadzona ustawą z dnia 27.

07.2002r. (Dz. U. z 2002r. Nr 141, poz. 1179) nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 01.01.2003r. nie zmienia definicji wartości firmy, tym niemniej definiuje m. in. pojęcie składników majątkowych. Zgodnie z wprowadzoną w art. 4a pkt 2 ustawy definicją, składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Wprowadzenie do ustawy definicji składników majątkowych miało na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ustalania wartości firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Definicja ta umożliwia uwzględnienie przy ustalaniu powyższych wartości przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowaną częścią.

Powyższa definicja zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. W takiej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszyć wartości składników majątkowych przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Aby wyliczyć wartości składników majątkowych w oparciu o przepis art. 4a pkt 2 w/w ustawy należy wartość aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszyć o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Aktywa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Będzie to więc wartość aktywów wynikająca z bilansu otwarcia Spółki.

Natomiast przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, wg danych zawartych w bilansie otwarcia Spółki przedstawionym we wniosku, będą to zobowiązania krótkoterminowe pomniejszone o fundusze specjalne. Przez zobowiązanie bowiem, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Zobowiązanie powinny cechować:

• efekt zdarzeń przeszłych,
• wiarygodna wartość,
• obowiązek zadośćuczynienia poprzez wykorzystanie aktywów.

Ponadto według art. 353 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy o rachunkowości rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, iż rezerwy, nie są długami w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz w rozumieniu ustawy Kodeks Cywilny, nie mogą zatem korygować aktywów przy ustalaniu wartości firmy.

Ponadto w świetle przytoczonej definicji składników majątkowych (art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), do ustalenia wartości firmy nie należy brać pod uwagę funduszy specjalnych, ponieważ te również nie stanowią zobowiązań w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż określając wartość składników majątkowych (dla potrzeb ustalenia wartości firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) rezerwy oraz fundusze specjalne nie stanowią zobowiązań, czyli długów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, wskutek czego nie pomniejszają wartości przejmowanych aktywów.

Aby wyliczyć wartość firmy zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy należy nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny pomniejszyć o wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjmując taki sposób wyliczenia u Wnioskodawcy nie wystąpi dodatnia wartość firmy.

Sposób wyliczenia łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy przedstawia się następująco. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego podatnika wynika, iż ustalając nominalną wartość udziałów, jakie ma objąć zbywca w zamian za wkład niepieniężny, wartość tych udziałów przyjęto w kwocie odpowiednio niższej, co oznacza, że na wycenę wartości udziałów miały wpływ przejmowane długi ? nie zostały one uwzględnione w wartości nominalnej udziałów. W takim przypadku, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (jeśli nie wystąpi dodatnia wartość firmy) wartość aktywów nie będących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi należy pomniejszyć o wartość przejętych długów, które nie zostały uwzględnione w wartości nominalnej udziałów.

Wartość składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami materialnymi i prawnymi należy pomniejszyć o długi związane funkcjonalnie z działalnością gospodarczą zbywcy. Różnica stanowić będzie wartość składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami materialnymi i prawnymi obliczona dla celów określenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tak więc łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie równa różnicy pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W spółce kapitałowej otrzymującej wkład w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części konieczne jest ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca wprost nie określa jak tego dokonać, jednak nie pozostawia też pełnej dowolności. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w takim przypadku ma zastosowanie art. 14 tej ustawy. Oznacza to, że ustalając wartość początkową poszczególnych składników majątku należy mieć na uwadze ich wartość rynkową.

W przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, może powstać sytuacja, w której suma wartości rynkowych poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie większa od łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W takiej sytuacji, wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić z uwzględnieniem ceny rynkowej, a jednocześnie suma tych wartości nie może przekroczyć łącznej wartości określonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę konieczność spełnienia obu przesłanek, wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka powinna ustalić w ten sposób, iż łączną wartość, obliczoną zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy podzieli na poszczególne składniki majątkowe proporcjonalnie do ich udziału w łącznej rynkowej wartości.

Odpowiadając na pytanie Spółki zawarte we wniosku, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawne oraz prawidłowe wyliczenie wartości firmy oraz wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, należy stwierdzić, iż zobowiązania handlowe (tj. wykazane w bilansie zobowiązania z tyt. dostaw i usług i pozostałe zobowiązania) przyjęte przez Z. Sp. z o.o. na dzień zawiązania Spółki należy traktować jako ?długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy?, które mają wpływ na ustalenie wartości początkowej środków trwałych stanowiących podstawę naliczenia amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podstawę ustalenia podatku od nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.