Duży aport, duży problem. Możliwość szacowania przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji za wkład niepieniężny przez organy podatkowe

Wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek kapitałowych jest bardzo popularnym i często wykorzystywanym sposobem wyposażania ich w majątek. Przedmiotem aportu mogą być m. in. rzeczy (nieruchomości), jak również zbywalne prawa majątkowe (udziały lub akcje). Wnosząc do spółki kapitałowej, czyli czy to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy to spółki akcyjnej wkład niepieniężny spółka ta nabywa przedmiot wkładu na własność, a wnoszący wkład nabywa określoną ilość udziałów lub akcji. Pojęciem nierozłącznie związanym z wnoszeniem aportów jest tzw. agio, czyli nadwyżka, która powstaje w momencie, w którym wartość przedmiotu aportu przewyższa nominalną wartość objętych w zamian udziałów lub akcji.

Zarówno zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z tytułu wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki jest wartość nominalna obejmowanych w zamian udziałów lub akcji. Traktuje o tym odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sprawa wydaje się więc być jasna i nie zostawia wiele pola do interpretacji dla organów podatkowych i sądów administracyjnych. Jednakże ustawodawca przewidział, że do określania tych przychodów „odpowiednie” zastosowanie znajdą przepisy dotyczące ustalania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw (czyli art. 14 ust. 1 -3 u.p.d.o.p. oraz art. 19 u.p.d.o.f.), które to zawierają kompetencje dla organów podatkowych do szacowania przychodu, w przypadku zaniżania ich rynkowej wartości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się dwie linie orzecznicze związane z wykładnią „odpowiedniego” stosowania tych przepisów, które można podzielić na traktujące to odesłanie „ograniczająco” lub „rozszerzająco”.

Pierwsza z prezentowanych linii orzeczniczych wskazuje, iż możliwość „odpowiedniego” stosowania przepisów dotyczących szacowania przychodu w przypadku wnoszenia aportów dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest przy tym do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna. Organy podatkowe mogą podwyższać do rynkowej tylko wartość udziałów wnoszonych aportem (przedmiot aportu), a nie obejmowanych w zamian. Za takim stanowiskiem przemawia szereg argumentów, w szczególności literalne brzmienie przepisów ustawy, która jednoznacznie odnosi przychód z tytułu aportu do nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji. Ponadto przepisy kodeksu spółek handlowych, w żaden sposób nie obligują wspólników wnoszących aport do spółki do ukształtowania wartości nominalnej udziałów w wysokości odpowiadającej rynkowej wartości przedmiotu aportu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2014 r. II FSK 1477/12; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2014 r. II FSK 1438/13).

Jednakże w orzecznictwie, jak również w decyzjach organów podatkowych, rysuje się linia, która znacząco odbiega od przedstawionej powyżej wykładni, a którą można uznać za mniej korzystną dla podatników. Mianowicie część składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych przyjmuje, że choć zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład to jednak istnieje możliwość wyjątkowego od niej odstępstwa. Jest to możliwe w sytuacji, gdy wartość przedmiotu aportu jest rażąco większa od nominalnej wartości obejmowanych w zamian udziałów lub akcji. Taka sytuacja ma najczęściej miejsce wtedy, gdy do spółki wnoszony jest aport z dużym agio. Dla uzasadnienia takiego stanowiska podnosi się, że aport jest w istocie przeniesieniem prawa majątkowego lub rzeczy na spółkę. Odpowiednikiem zaś „ceny” są otrzymywane w zamian udziały lub akcje o określonej wartości nominalnej. Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r. II FSK 481/2012; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2012 r. I SA/Gd 439/2012).

Nie wydaje się, żeby w najbliższym czasie którakolwiek z przedstawionych powyżej linii orzeczniczych miała zyskać większą popularność. Nie ma jednak cienia wątpliwości, że brak jednolitego stanowiska w tym zakresie wymaga od podatników zachowania ostrożności i rozsądku przy określaniu wartości i wnoszeniu aportów do spółek.

Robert Staniaszek

Adwokat