Jak założyć grupę VAT?

Minister Finansów wydał objaśnienia dotyczące regulacji odnoszących się do tworzenia i funkcjonowania nowego rodzaju podatnika, jakim jest grupa VAT (GV). Celem objaśnień jest przedstawienie praktycznego rozumienia przepisów ustawy o VAT w zakresie, w jakim umożliwiają wspólne rozliczenie w VAT przez kilka podmiotów w ramach tzw. grup VAT. Poniżej niektóre tezy tych objaśnień.

Grupy VAT są jednym z elementów zmian podatkowych, których głównym celem jest pobudzenie oraz wzmocnienie inwestycji i rozwoju. Najważniejszą cechą tego rozwiązania jest przede wszystkim wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji między członkami grupy VAT. Będą one mogły być tworzone od 2023 r.

Idea grup VAT w prawie unijnym

Grupowe rozliczanie VAT, czyli system, w ramach którego różne osoby mogą być uważane za jednego podatnika, stanowi niezależne pojęcie prawa Unii Europejskiej, którego elementy składowe określone w art. 11 dyrektywy VAT podlegały interpretacji pod względem ich znaczenia i zakresu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 11 akapit pierwszy dyrektywy VAT po konsultacji z komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Państwa członkowskie decydujące się na wprowadzenie instytucji grup VAT, zasadniczo we własnym zakresie określają szczegółowe zasady funkcjonowania tej instytucji.

Z uwagi jednak na unijny charakter rozwiązania występuje potrzeba dążenia do jednolitego rozumienia grup VAT we wszystkich państwach członkowskich, tak by ta instytucja nie doprowadzała do zaburzania warunków konkurencji.

Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, przewidzianego w dyrektywie VAT jest umożliwienie traktowania kilku podmiotów, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega umownemu połączeniu w jednego nowego podatnika tylko do celów VAT.

Grupę VAT można opisać jako prawną formę współdziałania do celów VAT.

Jako szczególny rodzaj podatnika istnieje ona tylko do celów VAT. Choć każdy członek grupy zachowuje swoją odrębność i formę prawną to utworzeniu grupy VAT nadaje się nadrzędne znaczenie (na gruncie ustawy o VAT) w stosunku do form prawnych przewidzianych np. w prawie cywilnym lub w prawie spółek. Tak więc po przystąpieniu do grupy VAT, jakakolwiek możliwa, istniejąca jednocześnie forma prawna członka grupy traci znaczenie do celów VAT, a członek grupy staje się częścią nowego odrębnego podatnika VAT – grupy VAT.

Kto może utworzyć grupę VAT?

Członkiem grupy VAT może potencjalnie zostać każdy podatnik.

Stworzona konstrukcja nie ogranicza możliwości utworzenia grupy dla określonych form organizacyjnych, przyjmując najszerszą formułę w tym zakresie.

Zawiązanie grupy VAT ma charakter dobrowolny, pozwalając na samodzielną decyzję przedsiębiorstw co do woli skorzystania z rozwiązania.

Generalnie podatnikiem VAT jest osoba fizyczna, prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (np. spółka cywilna, spółka jawna, spółka partnerska, a także organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy - w zakresie określonym w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Grupę VAT, co pozostaje bardzo istotne, mogą utworzyć podatnicy w zakresie w jakim posiadają siedzibę na terytorium kraju oraz podatnicy nieposiadający siedziby na terytorium kraju w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju (art. 15a ust. 2 ustawy o VAT; możliwość wejścia do grupy VAT oddziału podatnika nieposiadającego na terytorium danego państwa członkowskiego siedziby, została na gruncie prawa unijnego potwierdzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-7/13 - Skandia America oraz C-812/19 - Danske Bank, a także w wytycznych Komitetu VAT). Oznacza to też, że jeśli do grupy VAT wejdzie podmiot krajowy, który posiada oddział zagraniczny to ten zagraniczny oddziałnie będzie należał do grupy VAT.

Jednocześnie w przypadku, gdy podmiot zagraniczny prowadzący w Polsce działalność za pośrednictwem oddziału zdecyduje się wejść do grupy VAT będzie miał taką możliwość, ale do grupy VAT wejdzie w takiej sytuacji tylko ta część przedsiębiorstwa, która jest oddziałem. Oznacza to, że w pozostałym zakresie podmiot ten niebędzie traktowany jako część grupy VAT co będzie skutkowało konsekwencjami podatkowymi polegającymi na opodatkowaniu czynności dokonywanych pomiędzy oddziałem, który wejdziedo grupy VAT, a centralą przedsiębiorcy z siedzibą w innym kraju.

Możliwość dołączania do grupy VAT oddziałów podmiotów zagranicznych było istotnym elementem konsultacji z Komitetem ds. VAT (tj. Komitetem, o którym mowa w art. 398 ust. 1 Dyrektywy VAT), który wskazywał na konieczność ujęcia na gruncie ustawy o VAT regulacji umożliwiających wchodzenie w skład grup VAT również oddziałom podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju.

Pozostaje to konsekwencją ograniczenia terytorialnego zasięgu systemu grupowego rozliczania VAT wprowadzanego zgodnie z Dyrektywą VAT przez dane państwo członkowskie do osóbmających siedzibę na terytorium tego państwa członkowskiego.

Użyte w Dyrektywie VAT pojęcie „mający siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego” obejmuje przedsiębiorstwa, których miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się na terytorium kraju, ale nie obejmuje oddziałów, które położone są za granicą. Jednocześnie uzasadnia to potrzebę uwzględnienia podmiotu nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Słuszność tych założeń znajduje swoje uzasadnienie w stanowisku Komisji Europejskiej (komunikat Komisji do Rady i parlamentu Europejskiego z dnia 2.07.2009 r. w sprawie możliwości grupowego rozliczania VAT przewidzianej w art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, KOM(2009) 325 wersja ostateczna, dalej: Komunikat Komisji Europejskiej), zgodnie z którym: „Głównym uzasadnieniem wykluczenia położonych za granicą stałych siedzib przedsiębiorstw, których miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje sięw państwie członkowskim stosującym system grupowego rozliczania VAT, jest fakt, że nie mają one fizycznej siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego. Ponieważ system grupowego rozliczania VAT jest fakultatywny, fakt wprowadzenia go przez jedno państwo nie powinien mieć skutków sięgających poza fizyczne terytorium państwa członkowskiego, które wprowadziło system grupowego rozliczania VAT. W przeciwnym wypadku naruszona może zostać suwerenność podatkowa innego państwa członkowskiego.

Ponadto, jeżeli dwa państwa członkowskie zdecydowałyby się na wprowadzenie systemów grupowego rozliczania VAT, istnieje możliwość, że stała siedziba położona za granicą weszłaby w skład grup VAT w obu państwach członkowskich. Oprócz tego, że taki rezultat byłby niezgodny z podstawowymi zasadami wspólnego systemu VAT, włączenie go do procedur administracyjnych na szczeblu krajowym byłoby niemożliwe.”.

W tym zakresie wskazać należy również na wkład orzecznictwa TSUE w rozumienie funkcjonowania oddziałów podmiotów utworzonych w innych krajach z perspektywy wejścia do grupy VAT przez centralę bądź któryś z takich oddziałów (wyrok TSUE z dnia 17 września 2014, sygn. C-7/13 - Skandia America Corp).

Utworzenie i kryteria wejścia do GV

Możliwość uzyskania statusu szczególnego podatnika podatku od towarów i usług jakim jest grupa VAT jest przewidziana dla grupy podatników powiązanych finansowo, ekonomiczniei organizacyjnie, którzy zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT (art. 15a ust. 1 ustawy o VAT).

Przesłanki warunkujące tworzenie grup VAT są elementami konstrukcji wprowadzanej instytucji grup VAT, które wynikają z regulacji Dyrektywy VAT i były istotnym elementem konsultacji z Komitetem ds. VAT.

Podczas prowadzonych konsultacji Komitet ds.VAT wskazywał na konieczność ujęcia w regulacjach ustawy o VAT warunków dotyczących powiązań, jak i ich definicji.

Uwzględnione w ten sposób uwagi skutkowały opracowaniem przesłanek warunkujących wejście do grupy VAT w sposób odpowiadający założeniom przedstawionym w Komunikacie Komisji Europejskiej.

Podmiot może być członkiem tylko jednej grupy VAT (art. 15a ust. 7 ustawy o VAT.).

Należy z tym również łączyć konieczność wejścia w skład grupy VAT w całości, tzn. nie ma możliwości przystąpienia do grupy VAT w części, a częściowo rozliczania się w VAT poza grupą.

W przypadku podmiotu zagranicznego, który posiada na terytorium Polski dwa oddziały konieczne jest wejście do grupy VAT obydwu tych oddziałów. Założenia te nie dotyczą oczywiście oddziałów zagranicznych podmiotu z siedzibą w kraju, który staje się członkiem grupy VAT, gdyż te nigdy nie mogą stać się częścią grupy VAT w Polsce.

Regulację o tym, że można być członkiem tylko jednej grupy VAT, należy rozumieć z uwzględnieniem zasady terytorialności prawa.

Z uwagi na powyższe regulacja ta nie stoi na przeszkodzie, by oddział w Polsce stał się częścią grupy VAT, a oddział lub centrala przedsiębiorcy w innym kraju również weszły do grupy VAT, ale w tym innym kraju. Moc obowiązywania tej regulacji nie wykracza poza terytorium kraju.

Grupa VAT nie może być członkiem innej grupy VAT, co uniemożliwia tworzenie wielostopniowych struktur grup VAT (art. 15a ust. 8 ustawy o VAT.). W trakcie trwania grupa VAT nie może być rozszerzona o inne podmioty ani pomniejszona o którykolwiek z podmiotów wchodzącychw jej skład (art. 15a ust. 9 ustawy o VAT.).

Uwzględniając powyższe uwarunkowania, dalej są omówione kluczowe dla utworzenia warunki dotyczące przesłanek powiązań.

Powiązania finansowe

Pierwszym typem powiązań w świetle ustawy o VAT są powiązania finansowe (art. 15a ust. 3 ustawy o VAT.), tj.:

• posiadanie bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub
• posiadanie ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
• posiadanie ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy.

Powiązania finansowe to posiadanie bezpośrednio przez jeden z podmiotów ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku - każdego z pozostałych podmiotów będących członkami tej grupy. Spełnienie w tym przypadku przewidzianego limitu daje pewność co do występowania powiązań finansowych.

Powiązania ekonomiczne

Następnym kryterium warunkującym możliwość powstania grupy VAT jest istnienie powiązańo charakterze ekonomicznym (art. 15a ust. 4 ustawy o VAT), tj.:

• przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub
• rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub
• członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT.

Wystarczającym jest spełnienie jednego z wariantów powiązań ekonomicznych.

Jeśli chodzi o pierwszy wariant, powiązanie ekonomiczne istnieje, jeśli główna działalność członków grupy VAT ma taki sam charakter (jest tego samego rodzaju), nawet jeżeli ich działania prowadzone są w różnych sektorach gospodarki (np. usługi audytowe). W celu określenia głównej działalności można posłużyć się analizą struktury przychodów. Zgodnie natomiast z definicją w słowniku języka polskiego pojęcie „charakter” definiowane jest, jako zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju. Oznacza to, że przesłanka ta jest spełniona, kiedy przedmiot głównej działalności poszczególnych podmiotów posiada taki sam zespół cech.

W powyższym rozumieniu dla spełnienia wskazanego warunku wystarczające jest, że poszczególne spółki prowadzą działalność w tym samym sektorze. Przykładem mogą być różne spółki operujące w sektorze finansowym - bank, bank hipoteczny, agent rozliczeniowy, towarzystwo funduszy inwestycyjnych, zakład ubezpieczeń, agent transferowy, spółka leasingowa, spółka faktoringowa, dom maklerski itp.

Odnosząc się do przesłanki uzupełniania i współzależności należy wskazać, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego „uzupełnić” oznacza uczynić kompletnym; dopełnić, natomiast „współzależny” oznacza pozostający we wzajemnej zależności; zależny od czegoś wraz z czymś albo kimś innym. W konsekwencji przesłanka ta powinna być rozumiana, jako prowadzenie różnej działalności przez podmioty, ale w sposób powodujący, że działalność ta staje się kompletna, pozostająca we wzajemnej zależności.

Uzupełniająca i współzależna działalność członków, jak określono w drugim wariancie, może obejmować przypadki, gdy towary lub usługi wytwarzane przez członka grupy VAT są niezbędne do działania dla innych członków (np. firma produkująca części dla producenta docelowego towaru). Możliwe są też przypadki, w których towary lub usługi są konsumowane wspólnie. Przykładowo jeden podmiot odpowiada za dostawy sprzętu elektronicznego natomiast drugi podmiot odpowiada za kwestie serwisowania urządzeń nabytych odpierwszego podmiotu.

Przekładając powyższe np. na działalność finansową, należy wskazać, że opisywaną przesłankę powinno się rozumieć jako świadczenie wszelkich usług, które się uzupełniają i są współzależne – które chociaż świadczone przez różne podmioty i w różnych obszarach występują, nie jednokrotnie razem stanowiąc całość. W szczególności może to być wszelka działalność finansowa, polegająca nie tylko na udzielaniu finansowania (np. kredyty, leasing, faktoring), ale także na prowadzeniu działalności maklerskiej, depozytowej, ubezpieczeniowej, gwarancyjnej.

Działalności te, pomimo, że mogą być prowadzone w różnych sektorach gospodarki, uzupełniają się wzajemnie, przez co klient z nich korzystający otrzyma kompletną usługę finansową, nawet kiedy świadczona będzie ona przez różne podmioty (np. oferowana przez trzy różne podmioty usługa prowadzenia rachunku bankowego, leasingu pojazdu i jego ubezpieczenia).

Przesłanka ta będzie spełniona, gdy działalność prowadzona jest przez różnepodmioty w rożnych obszarach gospodarki, ale wspólnie tworzą jedną całość, oferowanąokreślonej grupie klientów, jako pakiet odpowiadający na ich zapotrzebowanie. Przykładowo:

• bank przy personalizacji kart płatniczych i rozliczaniu transakcji dokonywanych przy ich użyciu kartą korzysta z usług agenta rozliczeniowego,
• bank oferuje rachunek lokaty terminowej, której elementem jest inwestycja w fundusze inwestycyjne zarządzane przez TFI,
• spółka świadcząca usługi telefonicznej obsługi klienta (call center) zajmuje się sprzedażą usług finansowych i obsługą telefoniczną klientów banku, zakładu ubezpieczeń i spółki leasingowej,
• usługi świadczone przez poszczególne spółki, oferowane jako pewna całość - np.: rachunek bankowy przeznaczony dla klientów biznesowych z ofertą leasingu oraz ubezpieczenia, czy rachunek bankowy powiązany np. z usługami księgowymi.

Trzeci wariant odnosi się do działalności podmiotów, które całkowicie lub częściowo działają na korzyść innych. W tym przypadku można założyć sytuację, w której jeden podmiot bezpośrednio dostarcza towary lub usługi innemu, nawet jeśli działalność tego drugiego nie jest koniecznie zależna od tego (np. usługi doradcze, spedycyjne lub wsparcia administracyjnego). Przesłanka ta koncentruje się na odbiorcy – tym, który korzysta z działalności danego podmiotu.

Nie jest w tym przypadku istotne, jakiego rodzaju jest to działalność. W zakresie tej przesłanki może mieścić się każda działalność (np. doradcza, kadrowa, informatyczna, zarządcza, itd.), jeżeli w co najmniej dużej mierze korzystają z niej inni członkowie danej grupy VAT. Zwrot w dużej mierze należy rozpatrywać zgodnie z przewidzianym w słowniku języka polskiego rozumieniu wyrazu „dużo”, czyli duża liczba, ilość, w dużym stopniu, zakresie. Wynika z tego, że powiązanie ekonomiczne występuje, jeżeli z działalności danego członka GV korzystają w dużym stopniu inni członkowie tej grupy. Stopień ten można ustalić napodstawie np. skali przychodów generowanych z tytułu świadczenia usług na rzecz innych członków grupy VAT w stosunku do przychodów generowanych przez inne podmioty. Przyczym nie jest konieczne, aby istniała tutaj konieczność wystąpienia bezwzględnej większości tych przychodów (tj. aby np. ponad 50% przychodów pochodziło od członków GV).

Wystarczające jest tutaj, aby z działalności danego pomiotu w znaczącym stopniu korzystali pozostali członkowie GV, np. aby przychody uzyskiwane od innych pomiotów tworzących grupę były wyższe od przychodów generowanych od innych pojedynczych podmiotów.

Powiązania organizacyjne

Ostatnim elementem powiązań są te o charakterze organizacyjnym (art. 15a ust. 5 ustawy o VAT), tj.:

• podmioty prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują siępod wspólnym kierownictwem, lub
• podmioty organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Całkowicie lub częściowo dzielone struktury zarządzania skutkują podejmowaniem decyzji w grupie VAT przez jeden podmiot, który zapewnia strategiczne przywództwo dla całej grupy VAT będącej już w rozumieniu VAT pojedynczym podatnikiem. Obecność takiego podmiotu zarządzającego działającego poprzecznie w całej grupie VAT można ustalić na podstawie jego miejsca w hierarchii (np. dzielone kierownictwo najwyższego szczebla) lub rodzaju działań o których ma prawo decydować (np. wspólnego zarządzania sprawami prawnymi lub zagadnieniami finansowymi). Podmiot taki powinien być w stanie narzucić swoją wolę innym członkom grupy VAT podlegającym jakiejś formie nadzoru i weryfikacji. Możliwe w tym

przypadku jest też zorganizowanie swoich działań na podstawie umownych ustaleń gwarantujących podejmowanie przez grupę VAT działań w koordynacji, uwzględniającwspólną wolę przedstawicieli członków grupy VAT. W takich przypadkach może zachodzić sytuacja, gdy występuje konieczność wcześniejszej zgody w odniesieniu do czynnościzarządczych, takich jak mianowanie kadry kierowniczej lub innych kluczowych stanowisk, zawieranie dużych kontraktów, ustalanie cen towarów i usług. Organizacja działańw porozumieniu może przykładowo zmierzać do osiągnięcia wspólnego celu w postaci zaoferowania klientowi finalnej usługi o określonych wspólnie cechach lub też działaniapodmiotów z uwzględnieniem wspólnej strategii, np.: bank i spółka TFI (towarzystwo funduszy inwestycyjnych) wspólnie ustalają cechy oferowanych przez siebie usług tak żeby razem mogłystanowić spójny produkt dla klienta.

Test powiązań

Powyżej omówiono poszczególne typy powiązań. Podczas całego okresu istnienia grupy VAT zachodzić muszą wszystkie trzy typy powiązań (art. 15a ust. 6 ustawy o VAT).

Grupa VAT jest specjalnym rodzajem podatnika, który powstaje w oparciu o wyjątkowe podstawy obwarowane ściśle określonymi warunkami, co można osiągnąć przez łączne spełnienie powyższych wymogów. Łączne spełnienie warunków stwarza dodatkową gwarancję, że w ramach działalności grup VAT nie będą popełniane nadużycia, ponieważ zapewnia ono wykluczenie sztucznych struktur pozbawionych jakiegokolwiek znaczenia gospodarczego.

Nie do pogodzenia z celem regulacji dotyczących testu powiązań jest wniosek, że gdy powiązania finansowe zostaną ustalone, można zakładać obecność powiązań ekonomicznych i organizacyjnych. Gdyby tak było, potrójny test (tj. powiązań finansowych, gospodarczych i organizacyjnych) zostałyby zredukowany do jednego warunku, czyli powiązania finansowego. Założenie takie byłoby sprzeczne z wolą ustawodawcy (także prawodawcy unijnego), który wymienił także więzi ekonomiczne i organizacyjne.

Natomiast fakt, że wszystkie trzy więzi zostały wyraźnie wskazane stanowi o wymogu oceny każdej z nich.

Podsumowując, test powiązań musi być zdany przez każdy podmiot z grupy. Każdy przyszły członek grupy VAT musi pozytywnie spełniać każdy z wymienionych wyżej rodzajów powiązań w chwili tworzenia GV jak i przez cały okres istnienia grupy.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga rozumienie ciągłości spełnienia przesłanek powiązań.Wymogu tego nie należy sprowadzać do braku możliwości przekształceń wewnątrz grupy, których konsekwencją jest dalsze spełnianie przesłanek powiązań. Przykładowo możnawskazać na zmianę wariantu powiązań ekonomicznych, gdzie początkowo główna działalność członków grupy VAT ma taki sam charakter, a następnie po zmianie główny przedmiot działalności członków GV zaczyna się różnić, ale w to miejsce pojawia się powiązanie oparte o prowadzenie działalności w znacznej mierze na rzecz drugiego członka GV.

Należy też wziąć pod uwagę sytuacje, w których w toku procesu restrukturyzacji pomiędzy podatnikami dojdzie do modyfikacji powiązań finansowych, np. sprzedaż pakietu akcji zwykłych w celu nabycia pakietu akcji uprzywilejowanych. Istotne zawsze pozostaje, by taka modyfikacja skutkowała dalszym spełnianiem przesłanek powiązań.

Jako przykład warto też wskazać na sytuację, w której jeden z członków grupy VAT, co do zasady korzystający z towarów lub usług nabywanych od innego członka grupy VAT, przez pewien czas nie będzie z nich korzystał (np. składał zamówień w związku z zapełnieniem magazynu, przerw technologicznych, awarii, czy też nie będzie zamawiał usług księgowych i doradczych w okresach, w których nie upływają terminy sprawozdawcze). W takiej sytuacji, gdy pewne przerwy wynikają ze specyfiki prowadzonej działalności również należy zakładać, że spełnienie przesłanek powiązań nadal występuje.

Skutkiem opisanych wyżej sytuacji lub czynności nie może być jednak likwidacja powiązań, a tylko ich zmiana, która podtrzyma nadal powiązania, albo przerwa (przejściowa, tymczasowa) która ze względu na swój charakter nie powinna być utożsamiana z zerwaniem danej przesłanki powiązań.

Przykład:

 Przykładowy model spełniający test powiązań:

• D - Gmina -  ma powiązania z 3 poniższymi podmiotami;
• A - Zakład EnergetykiCieplnej sp. z o.o.;
• B - Przedsiębiorstwokomunalne sp. z o.o.;
• C - OSiR sp. z o.o.

Powiazania finansowe: Gmina D posiada bezpośrednio 75% udziałów u każdego z podmiotów A, B i C.

Powiazania ekonomiczne: Gmina D (2 wariant powiązań ekonomicznych) - wynajmuje na rzecz Przedsiębiorstwa komunalnego sp. z o.o. B nieruchomości mieszkaniowe i usługowe. Podmiot B (2 wariant powiązań ekonomicznych) – Wynajmuje część nieruchomości OSiR w tym budynek Aquaparku. Podmiot C (2 wariant powiązań ekonomicznych) – świadczy usługi w postaci organizacji imprez rekreacyjnych na rzecz gminy (D). Podmiot A (3 wariant powiązań ekonomicznych) – dostarcza na rzecz B, C i D energię cieplną.

Powiazania organizacyjne: Gmina D oraz podmioty A, B i C ustaliły w umowie sposób organizacji swoich działań w porozumieniu.

Umowa

Rejestrację grupy VAT poprzedzą okres przygotowawczy podmiotów, które chcą wspólnie rozliczać VAT. Podmioty w tym okresie podejmują działania mające umożliwić im utworzenie GV. Rozważając utworzenie grupy VAT w pierwszej kolejności podmioty muszą dokonać analizy zachodzących pomiędzy nimi interakcji pod kątem spełniania przesłanek powiązań i pozostałych warunków (np. bycie podmiotem prowadzącym działalność na terytorium krajuw formie oddziału).

W przypadku pozytywnej oceny w tym zakresie grupa podatników może podjąć decyzję o zawarciu na piśmie umowy o utworzeniu grupy VAT (art. 15a ust. 10 ustawy o VAT).

Mając na uwadze regulacje kodeksu cywilnego (art. 78[1] Kodeksu cywilnego) dotyczące formy czynności prawnych, przewidujące równoważność oświadczenia woli złożonego w formie elektronicznej z oświadczeniem woli złożonym w formie pisemnej sformułowanie „sporządzana na piśmie” należy rozumieć w ten sposób, że umowę o utworzeniu grupy VAT można zawrzeć również w formie elektronicznej.

Umowa ta zgodnie z przewidzianymi regulacjami:

• wskazuje nazwę podatnika zawierającą dodatkowe oznaczenie „grupa VAT” lub „GV”,
• wskazuje podmioty tworzące grupę VAT oraz wysokość ich kapitału zakładowego, przy czym, jeżeli podmiotem tworzącym grupę jest oddział, w umowie należy wskazać danetego oddziału,
• wskazuje, który z podmiotów będzie przedstawicielem grupy VAT,
• informuje o udziałowcach (akcjonariuszach) i wskazuje wysokość ich udziału w kapitale zakładowym podmiotów tworzących grupę VAT, posiadających ponad 50% udziałów (akcji) tych podmiotów,
• określa nie krótszy niż 3 lata czas trwania grupy VAT, co stanowi gwarancję stabilności szczególnego podmiotu jakim jest grupa VAT.

Umowa ta może zawierać również inne istotne regulacje wewnętrzne dotyczące grupy VAT, np.:

• sposób zarządzania grupą,
• w jaki sposób i w jakim zakresie członkowie grupy VAT będą finansowali zobowiązanie podatkowe GV,
• w jaki sposób członkowie grupy będą dokonywać fakturowania na rzecz odbiorców zewnętrznych,
• czy każdy z członków będzie odbierał faktury dotyczące nabyć, czy może nastąpi centralizacja punktu ich odbioru,
• w jaki sposób rozwiązywane będą wątpliwości co do rozliczania VAT przez grupę np. w razie sporu między służbami księgowymi członka grupy i jej lidera,
• jakie dane finansowe członkowie grupy będą przekazywać sobie nawzajem.

Rejestracja

W pierwszej kolejności należy pamiętać o obowiązku wystąpienia przez grupę VAT (przedstawiciela grupy VAT) o nadanie NIP. Powyższy NIP będzie służył do identyfikacji grupy VAT w zakresie dotyczącym VAT, natomiast członkowie grupy w zakresie odnoszącym się do innych podatków nadal będą korzystać ze swoich indywidualnych NIP, które cały czas pozostaną ważne i niezmienione.

W celu rejestracji grupy VAT jako podatnika przedstawiciel grupy VAT składa zgłoszenie rejestracyjne grupy VAT, do właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego, dołączając do niego umowę o utworzeniu grupy VAT (art. 96 ust. 1 i 3b ustawy o VAT).

W formularzu VAT-R niezbędne będzie odpowiednie oznaczenie, że podatnik jest grupą VAT. Na tym etapie wskazane jest również przedstawienie naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego zbioru dokumentów i informacji (opisanie występujących powiązań) wykazujących występowanie wszystkich rodzajów powiązań. Usprawni to proces rejestracji, gdyż naczelnik urzędu skarbowego nie będzie musiał występować o uzupełnienie informacji w tym zakresie.

Rejestracja grupy VAT stanowi ostatni i decydujący etap prowadzący do nabycia przez tę grupę statusu podatnika.

W przypadku, gdy warunki utworzenia grupy VAT nie zostaną spełnione naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji grupy VAT jako podatnika VAT, zawiadamiając o tym fakcie przedstawiciela grupy VAT (art. 96 ust. 4d ustawy o VAT).

Grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4 ustawyo VAT (art. 15a ust. 12 ustawy o VAT). Przepis daje możliwość elastycznego wskazania przez podatników, kiedy ma nastąpić początek funkcjonowania grupy VAT jako podatnika.

Istotne pozostaje w tym miejscu odpowiednio wcześniejsze złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, tak by umożliwić naczelnikowi urzędu skarbowego weryfikację przesłanek utworzenia grupy VAT, by rejestracja mogła nastąpić w terminie określonym w umowie o utworzeniu grupy VAT.

Po zarejestrowaniu grupy VAT jako podatnika (grupa VAT od tej chwili staje się podatnikiem, a czynności członków grupy są uznawana za czynności GV) podmioty, które weszły w skład tej grupy zostają wykreślone z rejestru jako podatnicy VAT. Czynności tej dokonuje właściwy dla podmiotu naczelnik urzędu skarbowego działając z urzędu (art. 96 ust. 7ba ustawy o VAT).

Tak jak pozostali podatnicy, co do zasady przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia grupa VAT musi stosownie zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności w celu rejestracji jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 1 ustawy o VAT).

Wykreślenie członków grupy VAT i grupy VAT z rejestru VAT jako podatników VAT będzie równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 16 ustawy o VAT).

Członek grupy VAT po ustaniu jej trwania będzie miał przywracany zarówno status podatnika VAT, jak i status podatnika VAT UE, o ile status ten posiadał przed wykreśleniem związanym z zarejestrowaniem grupy VAT.

Przedstawiciel grupy VAT

Grupa VAT jako podatnik musi wypełniać określone obowiązki, stąd wskazane jest określenie, kto konkretnie będzie odpowiedzialny za ich wypełnianie. Przewidziano w tym zakresie, że członkowie grupy VAT wyznaczają spośród siebie przedstawiciela grupy VAT, który reprezentuje grupę VAT. Przedstawiciel ten jest wskazywany w umowie o utworzeniu grupy VAT.

Reprezentuje on grupę VAT w zakresie jej praw i obowiązków (art. 15a ust. 11 ustawy o VAT). W pierwszej kolejności mowa tu o obowiązkach wynikających z ustawy o VAT, ale należy mieć również na względzie regulacje m.in. Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

W założeniu funkcję taką najczęściej powinien pełnić podmiot kontrolujący pozostałych członków grupy VAT (podmiot dominujący), ale przepisy nie przewidują w tym zakresie innych ograniczeń poza koniecznością bycia członkiem tej grupy VAT (art. 15a ust. 10 ustawy o VAT).

Przedstawiciel grupy VAT jest zobowiązany do wypełniania obowiązków spoczywających na grupie VAT w tym do składania deklaracji. W sytuacji, gdy po utracie bytu przez grupę VAT wystąpiłaby potrzeba skorygowania jej rozliczeń, czynności tej konsekwentnie może dokonać przedstawiciel grupy VAT (art. 8d ust. 4 ustawy o VAT).

Natomiast mając na uwadze, że status przedstawiciela grupy VAT jest nabywany w drodze konsensusu podmiotów wchodzących w jej skład (przedstawiciel jest określany/wybierany w umowie o utworzeniu GV), zmiany w zakresie reprezentacji, będące konsekwencją podjętej wspólnie w tym zakresie decyzji lub będące przykładowo konsekwencją likwidacji podmiotu będącego przedstawicielem grupy VAT po jej ustaniu, będą musiały zostać ustalone między podmiotami, które wchodzą lub odpowiednio wchodziły w skład grupy VAT.

Podmioty te będą musiały w tym zakresie dokonać zmiany umowy o utworzeniu grupy VAT.

Podstawa prawna:

• ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.) - ustawa o VAT;
• dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.) - dyrektywa VAT;
  
• ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360);
  
• ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.).
  

A.J.
Zespół e-prawnik.pl