Jak dokonać korekty podatku naliczonego?

Ogólne zasady dokonywania korekty podatku naliczonego

Ustawa o podatku VAT określa terminy, w których podatnik ma prawo do odliczenia podatku z otrzymanych faktur i innych dokumentów.

Prawo do tego odliczenia powstaje (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT): 

• w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny;

• w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrz- wspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

• w przypadkach, o których kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu importu towarów,w przypadkach o którcy mowa w art. 33a - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a;

•   w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;

• w przypadku nabycia towarów i usług tzw. „medialnych”, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;

• w przypadku dokonania spisu z natury (określonego w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy) - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu (dotyczy zwolnienia podmiotowego);

• w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze. 

• w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Powyższe terminy odliczenia podatku można określić jako terminy podstawowe.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych powyżej, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej  za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.. Dla uproszczenia nazwijmy ten termin terminem dodatkowym.  

Jednak należy pamiętać, że w niektórych przypadkach, o których była mowa we wstępie do rozdziału 8, otrzymanie faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi (z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 lub nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.), powoduje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Szczególne terminy odliczenia podatku obowiązują również podatników stosujących metodę kasową.  

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku w powyższych terminach, może odliczyć podatek przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Częstym jest dokonywanie korekty podatku za okres, w którym wystąpił termin dodatkowy, nie zaś w rozliczeniu za okres, przypadający na podstawowy termin odliczenia.

Przykład:

• Podatnik rozliczający się co miesiąc otrzymał fakturę VAT w sierpniu 2010 r. Podatnik mógł więc odliczyć podatek z tej faktury w rozliczeniu za sierpień, wrzesień lub październik 2010 r. Przez pomyłkę faktura ta nie została jednak ujęta w rejestrze zakupów oraz w deklaracji VAT-7. Zostało to zauważone w marcu 2011 r. Podatnik postanowił dokonać korekty deklaracji. Pomimo tego, że mógł odliczyć podatek zarówno w sierpniu 2005 r. (termin podstawowy), jak i we wrześniu lub pażdzierniku 2005 r. (termin dodatkowy), korekty należy dokonać za sierpień 2005 r.

Termin na dokonanie korekty

Należy pamiętać, że termin na dokonanie korekty wynosi 5 lat, ale liczony on jest od początku roku, w którym prawo do odliczenia wystąpiło. W niektórych przypadkach termin ten może więc wynieść jedynie 4 lata. 

Przykład:

• Podatnik nie odliczył podatku naliczonego z faktury otrzymanej w grudniu 2010r. Czas na dokonanie korekty liczony jest więc nie od grudnia, ale od początku tego roku, co oznacza, że korekty deklaracji podatnik może dokonać jedynie do końca 2014 r.

Kiedy VAT może być kosztem podatkowym?  

Często podatnicy zastanawiają się, czy jest możliwy wybór między prawem do odliczenia podatku VAT a prawem do zaliczenia tego podatku do kosztów. Chodzi o sytuację, w której podatnik świadomie nie podejmie decyzji o korekcie deklaracji VAT, gdyż byłoby to dla niego zbyt kłopotliwe, ale zaliczy nie odliczony podatek VAT do kosztów.  

Zgodnie z przepisami, naliczony podatek VAT może być kosztem w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).  

Problem ten był przedmiotem orzecznictwa NSA, które stało na stanowisku, że podatek VAT może być kosztem tylko wtedy, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do jego odliczenia, a nie wtedy, gdy prawo to traci. Zgodnie z wyrokiem NSA w Łodzi: „W sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów” - wyrok z dnia 18.10.2002 r. (I SA/Łd 190/01 POP 2003/2/32). 

Według orzecznictwa NSA, jeśli podatnik miał prawo do odliczenia podatku, a z prawa tego nie skorzystał, nie może on zaliczyć podatku VAT do kosztów podatkowych. Jedynym wyjściem w tej sytuacji byłaby korekta deklaracji VAT. Czy tak jest jednak rzeczywiście? Należy zaznaczyć, że wszystkie orzeczenia NSA, które nie pozwalały na zaliczenie podatku VAT do kosztów w omawianym przypadku, dotyczyły stanu prawnego obowiązującego do końca 2002 r. Tymczasem od 1 stycznia 2003 r. w przepisach dotyczących podatku dochodowego znalazły się zapisy, zgodnie z którymi do przychodów podatkowych zalicza się naliczony podatek VAT w tej części, w której uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odliczenia podatku zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. zgodnie z ustawą o VAT (art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).   

Oznacza to, że: 

• jeżeli podatek naliczony,

• który został wcześniej zaliczony do kosztów,

• jest teraz odliczany od podatku należnego,

- to należy go zaliczyć do przychodów.

Powyższe zestawienie dotyczy właśnie takiej sytuacji: 

• podatnik nie odlicza podatku VAT, tylko zalicza go do kosztów,

• następnie podatnik dokonuje odliczenia podatku (np. poprzez korektę) – a więc prawo do odliczenia musi mu wcześniej przysługiwać,

• ponieważ podatek został odliczony, a wcześniej był ujęty w kosztach, teraz musi zwiększyć przychody (nie ma potrzeby korekty kosztów).

Jeżeli więc podatnik nie odliczy podatku VAT, chociaż to prawo mu przysługuje, może nie odliczony podatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Może to uczynić, chociaż przysługuje mu prawo do dokonania korekty deklaracji. Jeśli nie dokona korekty deklaracji VAT, podatek pozostanie w kosztach. Jeśli zaś skoryguje deklarację VAT, wówczas kwota korygowanego podatku naliczonego zwiększy przychody podatkowe. 

Kontrola podatkowa a niemożność dokonania korekty

podatku VAT

Przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają podatnikom na składanie korekt deklaracji, jeżeli odrębne przepisy nie zabraniają takiej korekty.Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.  Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a.(art. 81 Ordynacji podatkowej)

Możliwość korygowania deklaracji VAT w zakresie podatku naliczonego wynika wprost z przepisów samej ustawy o VAT (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) - zagadnienie omówiono wyżej.       

Do końca sierpnia 2005 r. prawo do dokonania korekty każdej deklaracji ulegało zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie lub kontrola. Dokonanie korekty było możliwe w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta złożona w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania, nie wywoływała skutków prawnych (art. 81b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.08.2005 r.).  

Od 1 września 2005 r. przepisy zmieniły się na korzyść podatnika. Od tej daty podatnik nie może skorygować deklaracji w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta dokonana w tym czasie nie wywołuje skutków prawnych. Uprawnienie do dokonania korekty deklaracji przysługuje jednak nadal po zakończeniu:

• kontroli podatkowej;

• postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak widać, podatnik może dokonać korekty deklaracji w okresie między zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania. . 

Kontrola skarbowa a korekta podatku VAT

W nowelizacji ustawy – Ordynacja podatkowa, która weszła w życie dnia 1 września 2005 r., podatnikom przyznano uprawnienie do skorygowania deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2). Zatem znowelizowany przepis dopuszcza możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej w momencie, w którym nie toczy się ani kontrola podatkowa, ani postępowanie podatkowe. Przedmiotowa sytuacja nie dotyczyła postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej.

Nowelizacja ustawy o kontroli skarbowej z dnia 11 listopada 2006 roku zrównała podatników kontrolowanych przez UKS z kontrolowanymi przez urząd skarbowy. Zgodnie z nowymi przepisami, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem i taka korekta w zasadzie nie wywołuje skutków prawnych.

Nowelizacja przyznaje jednak podatnikom uprawnienie do skorygowania wszelkich deklaracji podatkowych po kontroli przeprowadzanej przez organy kontroli skarbowej.

Nowy art. 14c przewiduje, iż kontrolowany będzie mógł, w terminie 7 dni od  skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. O tym, że można złożyć korektę deklaracji, kontrolujący wskaże w protokole kontroli. Podatnik, który złoży do właściwego organu podatkowego taką deklarację korygującą, będzie zobowiązany do zawiadomienia o tym właściwego organu kontroli skarbowej nie później niż w terminie 3 dni. Podatnik ten będzie musiał także pisemnie uzasadnić przyczyny korekty i wskazać m.in., że korekta deklaracji jest związana z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Organ podatkowy zaś niezwłocznie poinformuje właściwy organ kontroli skarbowej o złożeniu takiej deklaracji korygującej.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje poza tym nadal po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. 

Organ kontroli skarbowej zakończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności przywozowych lub należności wywozowych oraz gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości.

Nie będzie w związku z tym podlegał karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu Ordynacji podatkowej lub ustawy o kontroli skarbowej, korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.  U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.);
• Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 r., Nr 90, poz. 756);
• Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny: Dz. U. 1997 r., Nr 137, poz. 926; tekst jednolity: Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zmianami);
• Ustawa z dnia 22 września 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006 r., Nr 191, poz. 1413);
• Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r., Nr 8, poz. 65, ze zm.)

A.J.
Zespół e-prawnik.pl