Likwidacja działalności gospodarczej i ryzyko podwójnego opodatkowania VAT

Przepisy Unii Europejskiej ustanawiają jako jedną z naczelnych zasad podatku VAT, zasadę neutralności oraz zakaz podwójnego opodatkowania. Niestety przepisy polskiej ustawy w wielu miejscach zasadę tę naruszają. Jako jeden z przykładów sytuacji, które mogą stać się sporą pułapką dla podatnika, można wskazać opodatkowanie remanentu likwidacyjnego.

Kiedy czynności likwidacyjne będą podlegać opodatkowaniu?

Podatnicy zobowiązani do zapłaty podatku  

Opodatkowanie remanentu likwidacyjnego dotyczy tylko niektórych podatników oraz niektórych towarów [art. 14 ustawy o VAT]. Opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 

• rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej nie mającej osobowości prawnej;

• zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Obowiązku zapłaty podatku nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku ze względu na wielkość obrotów (tzn. zwolnionych podmiotowo).

Prawo do odliczenia a rzeczywiste odliczenie podatku

Opodatkowanie dotyczy jednak tylko tych towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że jeśli podatnik miał prawo odliczyć podatek, a tego nie zrobił, to podatek od remanentu i tak będzie musiał zapłacić. 

Przykład: 

• Podatnik będący osobą fizyczną nabył towary za kwotę 10.000 zł netto + 2.200 zł VAT. Podatnik miał prawo odliczyć podatek, ale tego nie zrobił. Jeśli podatnik zlikwiduje działalność gospodarczą, a towar, o którym mowa, pozostanie mu na stanie, to podatnik będzie musiał ująć towar w remanencie likwidacyjnym i zapłacić podatek VAT.  

W przypadku, gdy powstanie obowiązek zapłaty podatku od remanentu likwidacyjnego, podatnik ma obowiązek sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Spis należy sporządzić z natury w terminie 14 dni, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a ponadto o dokonanym spisie, o ustalonej wartości i o kwocie podatku należnego trzeba zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu. Obowiązek podatkowy od remanentu powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14. dnia, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Pamiętaj, że: 

• Obowiązek zapłaty podatku dotyczy zarówno towarów handlowych, jak również środków trwałych.

Prawo do bezpośredniego zwrotu nadwyżki

W porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym do końca kwietnia 2004 r., obecne przepisy wprowadzają odnośnie remanentu likwidacyjnego jedno korzystne rozwiązanie. W poprzednim stanie prawnym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, występująca w rozliczeniu za okres, w którym podatnik ujął podatek od remanentu, przepadała. Obecnie, gdy w rozliczeniu podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od remanentu powstanie taka nadwyżka, podatnikowi przysługuje prawo jej zwrotu z urzędu skarbowego.

Podwójne opodatkowanie osób fizycznych 

Przepisy ustawy o VAT stanowią, że dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek cywilnych oraz osobowych nie posiadających osobowości prawnej, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, w którym miał powstać obowiązek podatkowy, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury [art. 14 ust. 7 ustawy o VAT].

W poprzednim stanie prawnym ze zwolnienia korzystali wszyscy podatnicy, zaś obecnie zostały z niego wyłączone osoby fizyczne. Jest to niczym nieuzasadnione różnicowanie podatników, które może prowadzić do podwójnego opodatkowania.  

Przykład: 

• Pan Józef wyliczył wartość towarów, które ujął w likwidacyjnym spisie z natury oraz zapłacił od nich należny podatek VAT. Pan Józef zlikwidował działalność gospodarczą, zaś towary, które pozostały mu na stanie, przeznaczył na cele prywatne. Chociaż Pan Józef „oddał” fiskusowi odliczony wcześniej podatek, przytoczone powyżej regulacje ustawowe dają podstawę przypuszczać, że sprzedaż tych towarów dokonana przez Pan Józefa już jako osobę prywatną, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Doprowadzi to do podwójnego opodatkowania.

Oddawanie podatku Fiskusowi 

Kolejne zagrożenie dla podatnika stanowi podstawa opodatkowania towarów objętych spisem z natury. Podstawę tę stanowi cena nabycia, a gdy cena ta nie istnieje - koszt wytworzenia. Oznacza to, że podatnik musi zapłacić podatek dokładnie w takiej samej wysokości, w jakiej go odliczył, co może być dla niego bardzo niekorzystne w sytuacji spadku wartości towaru.  

Przykład: 

• Pan Adam nabył w 2004 r. komputer za kwotę 4.500 zł netto + 990 zł VAT. Komputer ten u Pana Adama stanowi środek trwały. W maju 2006 r. Pan Adam likwiduje działalność gospodarczą i musi opodatkować komputer, który pozostał mu na stanie. Wartość rynkowa tego komputera wynosi już 600 zł, a więc gdyby Pan Adam go sprzedał przed likwidacją, VAT należny od tej transakcji wyniósłby 132 zł. Ponieważ jednak podstawą opodatkowania w remanencie likwidacyjnym nie jest wartość rynkowa, tylko cena nabycia, Pan Adam musi wycenić komputer w spisie na kwotę 4.500 zł i zapłacić 990 zł podatku VAT.

Na marginesie należy zwrócić uwagę, że w zakładanych przez Ministerstwo Finansów zmianach podatkowych uwzględniono również omawianą regulację. Ministerstwo planuje określić podstawę opodatkowania na wartość rynkową, co byłoby rozwiązaniem korzystnym dla podatnika. 

Jak uniknąć podwójnego podatku oraz wysokiej podstawy opodatkowania?

Aby uniknąć ryzyka podwójnego opodatkowania (w przypadku osób fizycznych) oraz zapłacenia wysokiego podatku w związku z niekorzystną podstawą opodatkowania (zob. wyżej), podatnik powinien przed likwidacją działalności zbyć wszelkie towary, które posiada na stanie, według ich wartości rynkowej. Podatek VAT należny od takiej sprzedaży z pewnością będzie niższy od podatku płaconego od remanentu. Jeśli podatnik sprzeda wszystkie towary przed likwidacją działalności, wówczas wartość spisu z natury będzie zerowa, a więc podatek od remanentu nie wystąpi.

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.  U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.);
• Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 r., Nr 90, poz. 756)

A.J.
Zespół e-prawnik.pl