Metody podwójnego opodatkowania w sytuacji łącznego rozliczania małżonków

W prawie polskim stosowane są różne metody unikania podwójnego opodatkowania, a mianowicie są to:

• 1) wyłączenie z zastrzeżeniem progresji – art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• 2) wyłączenie pełne – art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
• 3) zaliczenie (kredytu podatkowego) proporcjonalnego (zwykłego) – art. 27 ust. 9 – 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
• 4) zaliczenie fikcyjne (tax sparing) – na mocy niektórych umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.


Wybór właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania, która będzie miała zastosowanie do danego dochodu, wynika przede wszystkim z postanowień właściwej umowy międzynarodowej. Różne umowy międzynarodowe przewidują różne zasady przyporządkowania dochodów i metod, w artykułach umów międzynarodowych o nazwie "unikanie podwójnego opodatkowania" w stosunku do każdej kategorii dochodu jest wskazana inna metoda, w związku z powyższym należy każdorazowo zbadać postanowienia właściwej umowy zawartej przez Polskę z państwem źródła, na którego terytorium podatnik uzyskał dochód.

Jeżeli dochód jest uzyskiwany na terytorium państwa, z którym Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, to wówczas zastosowanie będzie miała metoda zaliczenia. Jeżeli podatnik uzyskuje jednocześnie dochody poddane dwóm metodom, to wówczas pierwszeństwo stosowania przysługiwać będzie metodzie wyłączenia. Metoda niniejsza jest stosowana na poziomie dochodu, a zatem w pierwszej kolejności podatnik wyłącza z podstawy opodatkowania dochód zagraniczny zwolniony od opodatkowania w Polsce (w przypadku osób prawnych) lub wyłącza go z jednoczesnym obliczeniem podwyższonej stawki podatkowej (w przypadku osób fizycznych). Następnie na poziomie podatku, stosowana jest metoda zaliczenia.

Metody unikania podwójnego opodatkowania mają również zastosowanie w razie łącznego opodatkowania małżonków. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu możliwości łącznego opodatkowania małżonków przede wszystkim powinni oni przez cały rok podatkowy pozostawać w związku małżeńskim, a ponadto powinna między nimi istnieć wspólność majątkową również przez cały okres trwania roku podatkowego. Kalkulacja podatku należnego od małżonków niwelująca podwójne opodatkowanie polega na połączeniu dochodów krajowych poddanych opodatkowaniu w Polsce oraz dochodów zagranicznych zwolnionych od opodatkowania w Polsce obojga małżonków, podzieleniu tej wartości przez liczbę 2, obliczeniu podatku według skali podatkowej, ustaleniu rzeczywistej stawki podatkowej, zastosowaniu jej do podstawy opodatkowania oraz pomnożeniu tak uzyskanego wyniku przez liczbę 2.

W przypadku metody zaliczenia stosowanej również w celu łącznego rozliczenia małżonków kalkulacja podatku polega na zsumowaniu dochodów krajowych oraz dochodów zagranicznych, od których zapłacony podatek podlega odliczeniu od podatku należnego w Polsce obojga małżonków, podzieleniu dochodu przez liczbę 2, obliczeniu podatku od tak obliczonej podstawy opodatkowania i pomnożeniu jej przez liczbę 2. W celu ustalenia kwoty podatku polskiego przypadającego na dochód zagraniczny, od którego zapłacony podatek podlega odliczeniu od podatku należnego w Polsce, należy ustalić udział tego dochodu w sumie dochodów krajowych oraz zagranicznych obojga małżonków. Kalkulacja limitu odliczeniu uwzględnia zatem również dochód drugiego z małżonków, co sprawia iż podatek dochodowy jest pobierany od rzeczywistego dochodu osiągniętego przez małżonków.

Kancelaria Radcowska Mariusz Boruch