Nabycie przez podatnika składnika majątku będącego aportem do spółki

8 kwietnia 2025 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał skargę konstytucyjną S. B. dotyczącą kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia przez podatnika składnika majątku będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki.

Wyrok TK

Trybunał Konstytucyjny orzekł (sygn. akt SK 53/21), że art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., w zakresie w jakim uniemożliwia zaliczenie do kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, wydatków na nabycie składników majątku, które powstają jednocześnie z ich nabyciem, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał umorzył postępowanie w pozostałym zakresie.

Orzeczenie zapadło jednogłośnie.

Wyjaśnienia TK

Istotą problemu konstytucyjnego w opisanej sprawie było celowe zawężenie na mocy kwestionowanego przepisu prawa do ustalenia kosztu uzyskania przychodu, wyłącznie do wydatków na nabycie składników już istniejących.

Wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Jak słusznie argumentował skarżący, zaskarżony przepis prowadzi do sytuacji, w której wysokość podatku dochodowego nie wynika z rzeczywistych ciężarów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, lecz zależy jedynie od ich formy. Z punktu widzenia konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma znaczenia, czy podatnik jako wkład wnosi wierzytelność własną, czy też nabytą od osoby trzeciej, ani wobec kogo ta wierzytelność przysługuje. We wszystkich przypadkach wnoszony jest jako wkład do spółki składnik majątku, który nie powstałby bez włożenia wysiłku ekonomicznego przez podatnika.

Z konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że co do zasady, wszystkie dochody osiągnięte przez osobę fizyczną podlegają opodatkowaniu. Odstąpienie od opodatkowania dochodu jest sytuacją wyjątkową. Taki stan rzeczy jest w pełni zgodny z wynikającą z art. 84 Konstytucji rolą podatków jako podstawowego źródła utrzymania państwa. Również regułą jest, że przedmiotem opodatkowania danego źródła przychodu jest dochód, a więc nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Opodatkowanie źródeł przychodów na innych zasadach (np. w sposób ryczałtowy) jest wyjątkiem i również wynika wprost z konkretnych przepisów ustawy. Istotą podatku dochodowego od osób fizycznych jest więc ustalenie i odliczenie kosztów uzyskania przychodów w celu ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Wynikający z art. 217 Konstytucji niezwykle wysoki standard legislacji podatkowej powinien nie tylko gwarantować zawarcie w ustawie wszystkich istotnych elementów konstrukcji podatku, ale także zapewnić ich spójność systemową. 

Postulat szczególnej określoności prawa podatkowego nie może dotyczyć jedynie wybranych przepisów regulujących konkretny wycinek materii, lecz musi odnosić się do całej ustawy. Normy zawarte w przepisach szczególnych, takich jak art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., muszą być spójne z ogólną konstrukcją podatku – powinny prowadzić do opodatkowania rzeczywistego dochodu, a więc nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskania przychodu. Przyjęcie przez ustawodawcę innego rozwiązania powinno być należycie zaznaczone i uzasadnione względami natury prawnej, gospodarczej lub społecznej.

Przedmiot kontroli w niniejszej sprawie nie tylko prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników, ale także  narusza wynikającą z art. 84 i art. 217 Konstytucji  zasadę szczególnej określoności prawa daninowego. W myśl tej zasady nie jest dopuszczalne, aby o wysokości podatku de facto decydowały organy podatkowe i sądy, ustalając normy prawa daninowego w procesie jego stosowania. Specyfika tej gałęzi prawa i szczególne gwarancje nadane podatnikom przez ustrojodawcę ograniczają władztwo organów podatkowych i sądów administracyjnych. Muszą one nie tylko, w myśl art. 7 Konstytucji, działać na podstawie i w granicach prawa, ale na podstawie art. 217 Konstytucji również dążyć do ustalenia obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wprost wynikającej z ustawy. Na ustawodawcy ciąży więc obowiązek tworzenia takiego prawa podatkowego, które nadaje się do bezpośredniego stosowania przez organy administracji i sądy przy ocenie faktów. Tymczasem zaskarżony przepis był skonstruowany w sposób nieprecyzyjny, co pośrednio przyznał również sam ustawodawca podczas jego nowelizacji. Stosowanie tego przepisu było na tyle problematyczne, że doprowadziło do powstania dwóch linii w orzecznictwie NSA, które zostały ujednolicone dopiero po latach, na mocy uchwały podjętej w składzie 7 sędziów z 14 czerwca 2021 r. (sygn. akt II FPS 2/21).

Jeżeli interpretacja tego przepisu przysporzyła problemów najwyższej instancji w ramach sądownictwa administracyjnego, to nie można oczekiwać od podatnika, by był on w stanie dokonać tego samodzielnie. W niniejszej sprawie nie można więc mówić o skardze na stosowanie prawa, tylko o skardze na prawo nieprecyzyjne, którego prób dookreślenia dokonywano w procesie jego stosowania. Biorąc pod uwagę wymogi wynikające z zasady szczególnej określoności prawa daninowego, niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik dokonujący czynności w 2013 r. musiałby przewidzieć w jaki sposób norma ta zostanie wyklarowana przez sądy wiele lat później.

A.J.
Zespół e-prawnik.pl