Odliczanie częściowe podatku VAT
Kiedy mamy do czynienia z częściowym odliczeniem podatku?
Prawo do częściowego tylko odliczenia podatku stanowi konsekwencję zasady, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (czy prościej - prawo do odliczenia podatku naliczonego) dotyczy tylko podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to nie przysługuje natomiast w stosunku do podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku. W pewnych jednak sytuacjach nabywane przez podatników towary i usługi związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i sprzedażą zwolnioną. W takim wypadku mają zastosowanie przepisy dotyczące odliczania częściowego, które wskazują w jakiej części podatek naliczony podlega odliczeniu.
Przykład: Pan Jacek jest dentystą (prowadzi własny gabinet dentystyczny, a więc świadczy zwolnione od podatku usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej), a jednocześnie dorabia jako przedstawiciel handlowy firmy medycznej (a więc dokonuje dostaw towarów opodatkowanych). W związku z tym, że lokal w którym prowadzi gabinet wykorzystuje jednocześnie jako magazyn i biuro dla prowadzonej przez siebie działalności handlowej, podatek naliczony opłacany w czynszu za najem tego lokalu związany jest zarówno ze sprzedażą zwolnioną od podatku, jak i sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji podatek ten podlega częściowemu tylko odliczeniu.
Jakie zasady odliczania częściowego obowiązywały przed 1 maja 2004 r.?
Przepisy poprzednie przewidywały, iż prawo do odliczenia przysługuje w części, w jakiej odpowiada on procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Proporcję tą ustalano na podstawie wartości sprzedaży w danym miesiącu (wyjątkowo, w przypadku towarów zaliczanych do środków trwałych, proporcję ustalano na podstawie udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem obliczanej na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy).
Jakie zmiany nastąpiły z dniem 1 maja 2004 r.?
W porównaniu z poprzednio obowiązującymi przepisami pozostała, ogólnie rzecz ujmując, jedynie sama zasada obowiązująca przy częściowym odliczaniu podatku - prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie odpowiada czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (a więc w pewnym uproszczeniu - czynnościom opodatkowanym).
Proporcję tą ustala się na podstawie obrotu osiągniętego w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja.
Przy ustalaniu proporcji dla okresu maj-grudzień 2004 r. obowiązują szczególne zasady obliczania proporcji. Podstawą jest co prawda obrót osiągnięty w roku 2003, jednak przy jej ustalaniu podatnik musi mieć na względzie nie tyle czy w roku 2003 wykonywane przez niego czynności były opodatkowane czy zwolnione, lecz to czy wykonywane przez niego w tymże roku czynności byłyby opodatkowane lub zwolnione obecnie.
O wiele bardziej istotna jest zmiana polegająca na tym, że tak ustalona proporcja jest jedynie proporcją wstępną. Po zakończeniu roku podatnik obowiązany jest dokonać korekty odliczeń w oparciu o rzeczywistą proporcję dla danego roku podatkowego.
Przykład: Proporcja wstępna ustalona zgodnie z przepisami przejściowymi dla roku 2004 wyniosła 72%. Niedający się wyodrębnić podatek naliczony związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami zwolnionymi od podatku wyniósł od maja do grudnia 2004 r. 10.000 zł. W związku z tym podatnik w ciągu roku odliczył 7.200 zł (72% x 10.000 zł). Po zakończeniu roku okazało się, że proporcja ostateczna dla 2004 r. wyniosła 81 %. W związku z tym podatnik może dokonać korekty zwiększając podatek do odliczenia o brakujące 900 zł (81% x 10.000 zł to 8.100 zł, a 8.100 zł - 7.200 zł jest równe 900 zł).
Zarówno dla celu ustalenia proporcji ostatecznej za rok 2004, jak i dla celu ustalenia proporcji wstępnej dla roku 2005 r. bierze się pod uwagę obrót osiągnięty w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r.
Czy to wszystkie zmiany związane z odliczaniem częściowym?
Nie. Wskazać jeszcze należy szczególny sposób w jaki są traktowane nabywane przez podatnika towary i usługi zaliczane na gruncie podatku dochodowego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W tym przypadku podatnik dokonuje korekt podatku odliczonego w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Korekty w powyższych wypadkach są konieczne nie tylko wtedy, gdy podatnik nabył środek trwały (wartość niematerialną i prawną) w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, ale również jeśli:
- podatnik nabył środek trwały (wartość niematerialną i prawną) w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami opodatkowanymi, lecz w ciągu kolejnych lat wykorzystywał go również do wykonywania czynności zwolnionych od podatku (np.
ze względu na to, że rozpoczął wykonywanie czynności zwolnionych od podatku),
- podatnik nabył środek trwały (wartość niematerialną i prawną) w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami zwolnionymi od podatku (a więc nie odliczył w ogóle podatku), lecz w ciągu kolejnych lat wykorzystywał go również do czynności opodatkowanych (np. ze względu na rozpoczęcie wykonywania takich czynności w kolejnych latach).
Pamiętaj, że:
- prawo do częściowego odliczenia podatku przysługuje wówczas, gdy nabywane przez podatników towary i usługi związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i sprzedażą zwolnioną z VAT,
- szczególne zasady dotyczą odliczeń częściowych podatku VAT w wypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Podstawa prawna:
- art. 90, 91 oraz 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).
Michał Włodarczyk
Radca Prawny
Skomentuj artykuł - Twoje zdanie jest ważne
Czy uważasz, że artykuł zawiera wszystkie istotne informacje? Czy jest coś, co powinniśmy uzupełnić? A może masz własne doświadczenia związane z tematem artykułu?