Przekazanie i zużycie towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy a VAT

Nieodpłatne przekazanie towarów zrównane z odpłatną dostawą - do 31 maja 2005 r.

Do końca kwietnia 2004 r. przekazanie towarów lub świadczenie usług na potrzeby reprezentacji i reklamy podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy wyraźnego zapisu ustawowego. Od chwili wejścia Polski do Unii zapisu takiego brak, co nie oznacza, że czynności te nie podlegają w pewnych okolicznościach opodatkowaniu. Niestety niejasność przepisów powoduje, że podatnicy mają spore problemy z ich interpretacją. Szczególnie po zmianach, jakie w tym zakresie zostały wprowadzone od 1 czerwca 2005 r.

Do 31 maja 2005 r. przepisy ustawy o VAT stanowiły, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części (art. 7 ust. 2). Ponieważ przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy zawsze wiąże się z prowadzoną działalnością, można było odnieść wrażenie, że czynności te w ogóle nie podlegały opodatkowaniu. Niestety interpretację komplikował przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowił, że powyższego przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wzajemne powiązanie tych dwóch przepisów nie miało sensu, ponieważ wykluczały się wzajemnie.  

W praktyce uznawało się, że ww. przepisy oznaczały do końca maja 2005 r., że przekazanie na cele reprezentacji i reklamy towarów, które nie miały statusu prezentów o małej wartości i które nie były próbkami, podlegało opodatkowaniu VAT, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku. 

Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy - od 1 czerwca 2005 r.

W aktualnym stanie prawnym nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy: 

• zostało dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem,

• a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. 

Od 1 czerwca 2005 r. zmieniona została jednak treść art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym powyższej zasady nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Powyższa zmiana nie pozwala już na dokonanie takiej interpretacji, jaką przyjmowano do 31 maja 2005 r. Obecne brzmienie przepisów oznacza, że wszelkie przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu. Ponieważ przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy zawsze wiąże się z prowadzoną działalnością, nie będzie ono podlegać opodatkowaniu.

Obecne brzmienie przepisów oznacza, że: 

1. przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w ogóle (definicję prezentów o małej wartości i próbek zawiera art. 7 ust. 4 i 7 ustawy o VAT);

2. przekazanie przez podatnika wszelkich innych towarów nie będzie podlegać opodatkowaniu, jeśli wiąże się z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Powyższe przepisy stoją w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej i zdaniem wielu praktyków podatkowych ich obecna interpretacja nie jest korzystna dla podatnika. Jeśli czynności przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy nie podlegają opodatkowaniu, oznacza to, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko w razie wykorzystywania towarów i usług do czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą czynności nieodpłatnego przekazania, o których mowa. Zgodnie jednak z art. 88 ust. 1 pkt 2, odliczenie nie dotyczy towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten jednak nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane (art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy). Ponieważ zaś czynności przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy nie zostaną opodatkowane, podatek naliczony nie będzie podlegał odliczeniu.

Podatnik, który chce uniknąć ryzykownych decyzji i błędnego opodatkowania, powinien zwrócić się z wnioskiem do właściwego urzędu skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji w jego sprawie. Zastosowanie się do wydanej przez urząd interpretacji nie może szkodzić podatnikowi, co oznacza, że w razie zmiany zdania przez organ podatkowy podatnik nie zapłaci podatku, odsetek ani nie poniesie sankcji karnych skarbowych. 

Zużycie towarów na cele reprezentacji i reklamy

Opodatkowaniu, tak jak odpłatna dostawa, podlega przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

• wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny 

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

Zużycie towarów może zatem podlegać opodatkowaniu tylko, jeśli zostanie dokonane na rzecz podmiotów określonych w pierwszym przypadku powyżej. Oznacza to, że zużycie towarów na cele reprezentacji i reklamy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przykład: 

• Podatnik zorganizował uroczystą kolację dla kontrahentów w celu prezentacji nowego produktu. Posiłki i napoje przeznaczone na poczęstunek należy uznać za „zużyte” w ramach reprezentacji i reklamy, a zatem nie będą one podlegać opodatkowaniu VAT.  

Podatek dochodowy – reprezentacja, reklama, informacje handlowe w kosztach uzyskania przychodów

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie uznawania podatku VAT należnego za koszt podatkowy, nie zostały po wejściu Polski do Unii dostosowane w całości do nowych regulacji.

Zgodnie z tymi przepisami, za koszt uzyskania przychodów można uznać należny podatek VAT w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 pkt b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). 

Jak zaznaczyliśmy na wstępie, ustawa o VAT nie posługuje się już pojęciem przekazania lub zużycia towarów na cele reprezentacji i reklamy. W tej sytuacji brzmienie przepisów ustaw podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów należy uznać za anachroniczne oraz mogące wprowadzić podatnika w błąd.  

Podatnik musi pamiętać, że: 

1. nie może uznać za koszt podatkowy należnego podatku VAT w związku ze zużyciem towarów na cele reprezentacji i reklamy, ponieważ zużycie to obecnie w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT;

2. do kosztów będzie można zaliczyć podatek VAT należny od przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy, jeśli w ogóle będzie można uznać, że podlega ono opodatkowaniu (obecne brzmienie przepisów może prowadzić do wniosku, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT);

3. nie będzie kosztem podatkowym podatek VAT od świadczenia usług na cele reprezentacji i reklamy, ponieważ podatek taki nie wystąpi;

4. nie będzie kosztem uzyskania przychodów podatek VAT należny od przekazania informacji handlowej, jeśli będzie ona podlegać opodatkowaniu (ponieważ przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie regulują takiej sytuacji).  

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na kwestię przekazania przez podatnika na cele reprezentacji i reklamy towarów mających status informacji handlowej (a więc nie będących reklamą). Do końca maja 2005 r. czynność taka podlegała opodatkowaniu VAT (zob. np. pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z dnia 07.06.2004 r., sygn. DUS-PBF/415/25/2004). Ponieważ przepisy w zakresie kosztów nie pozwalały podatku należnego od takiego przekazania zaliczyć do kosztów, podatnik nie mógł tego dokonać. Nie może tego również zrobić w aktualnym stanie prawnym, ale od 1 czerwca 2005 r. wynika to po prostu z braku opodatkowania takiego przekazania. Obecnie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych nie podlega w ogóle opodatkowaniu VAT.  

Związek nieodpłatnego świadczenia usług na cele reprezentacji i reklamy z prowadzonym przedsiębiorstwem 

Nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług (zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). 

Oznacza to, że nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, jako wiążące się zawsze z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.  

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.  U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.);
• Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 r., Nr 90, poz. 756);
• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.);
• Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst pierwotny: Dz. U. 1992 r., Nr 21, poz. 86; tekst jednolity: Dz. U. 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.)

A.J.
Zespół e-prawnik.pl