Rozliczanie podatku VAT od usług medialnych

R

Wielu podatników nie zdaje sobie sprawy, że ustawodawca wprowadził szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego oraz szczególne momenty określające termin na odliczenie podatku naliczonego. Podatnicy kojarzą zwykle powstanie obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury, zaś prawo do odliczenia podatku z chwilą jej otrzymania. Nie jest tak jednak w każdym przypadku. W razie usług tzw. „medialnych” obowiązują właśnie szczególne momenty, o których mowa wyżej. Polskie przepisy są jednak sprzeczne z zapisami wspólnotowej  Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r(dalej Dyrektywa VAT) i mogą prowadzić do sporów z organami podatkowymi. 

Zasady odliczania podatku naliczonego wg  Dyrektywy

Ogólną zasadę odliczania podatku naliczonego określa art. 167 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia podatku powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagany. 

Prawo unijne wiąże zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru lub usługi z momentem powstania obowiązku podatkowego u dostawcy (usługodawcy). 

Rozliczanie podatku należnego w przypadku usług medialnych i termin płatności

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu (zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT): 

• dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego;
• świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych (z zastrzeżeniem usług  realizowanych przy użyciu żetonów, kart lub innych jednostek);
• świadczenia usług w zakresie rozprowadzania wody oraz usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych.

Obowiązek podatkowy na powyższych zasadach powstaje, kiedy termin płatności został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z któregoś z powyższych tytułów. Termin płatności może zostać oczywiście powtórzony na fakturze, jednak w praktyce pojawiają się wątpliwości, czy powyższy moment powstania obowiązku podatkowego ma również zastosowanie, jeżeli umowa o świadczenie danych usług nie określa terminu płatności.

Organy podatkowe podchodzą do zagadnienia w różny sposób i niektóre z nich uznają, że obowiązek podatkowy powstaje, gdy faktura określa upływ terminu płatności, choćby umowa milczała na ten temat. Wniosek taki można pośrednio wyciągnąć również z brzmienia przepisów dotyczących odliczania podatku z faktur dokumentujących omawiane usługi (zob. niżej). 

Ustawodawca wspomina, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności. Zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, opartą na korelacji obowiązku podatkowego u dostawcy z prawem do odliczenia podatku przez nabywcę, powinno to oznaczać, że w tym samym terminie nabywca usługi uzyska prawo do odliczenia podatku. Jak się jednak okazuje, przepisy nie są w tej mierze jednoznaczne (zob. niżej). 

Na marginesie należy zaznaczyć, że jeśli są spełnione powyższe warunki, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego obowiązuje również w przypadku refakturowania omawianych usług. 

Przykład: 

• Firma ABC wynajmuje lokal użytkowy firmie XYZ. W umowie najmu strony ustaliły, że najemca będzie zobowiązany do ponoszenia opłat za telefon na podstawie refaktury wystawionej przez wynajmującego w terminie 7 dni od daty jej wystawienia. W związku z tym wynajmujący traktowany jest jak świadczący powyższą usługę, a zatem obowiązek podatkowy powstanie u niego zgodnie z omawianymi zasadami.

Wybór okresu rozliczeniowego przy odliczaniu podatku naliczonego

W przypadku nabycia usług medialnych, wskazanych w punkcie powyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy (art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT). 

Powyższy przepis w żaden sposób nie koreluje z momentem powstania obowiązku podatkowego u dostawcy. Po pierwsze, prawo do odliczenia podatku powstaje we wskazanym terminie, jeśli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy. Brak takiego wskazania będzie oznaczał, że prawo do odliczenia podatku powstanie na zasadach ogólnych, a więc z chwilą otrzymania faktury.

Po drugie, w powyższym przepisie jest mowa o „okresie, w którym przypada termin płatności”, zaś u dostawcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą „upływu terminu płatności”. Z pewnością upływ terminu płatności jest czym innym, niż okres, w którym ten termin przypada. Okres, w jakim przypada termin płatności oznacza zwykle czas, od kiedy podatnik wszedł w posiadanie faktury do daty, w której upływa ten termin. A upływ terminu płatności to ostatni dzień, w którym zobowiązanie powinno zostać zrealizowane.  

Przykład:

• Podatnik otrzymał fakturę za telefon w dniu 22 czerwca 2012 r. Faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy i określa upływ terminu płatności na 17 lipca 2012 r. Upływ terminu płatności przypada więc na dzień 17 lipca 2012 r., jednak nie jest tożsamy z „okresem, w którym przypada termin płatności”. Okres ten obejmuje czas od 22 czerwca do 17 lipca 2012 r. Można więc powiedzieć, że rozkłada się on na dwa okresy rozliczeniowe – czerwiec i lipiec (albo na II i III kwartał).  

Czy oznacza to, że podatnik może wybrać okres rozliczeniowy, w którym dokona odliczenia podatku?  

Odpowiedź nie jest ani prosta ani oczywista. Przede wszystkim należałoby się zastanowić, czy ewentualna możliwość odliczenia podatku za czerwiec (lub za II kwartał) 2012 r. nie byłaby uzależniona od zapłaty należności w okresie od 22 do 30 czerwca. Wydaje się, że zapłata nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, poza tym, że dokonana w powyższym terminie oznaczałaby zapłatę w „okresie, w którym przypada termin płatności”, a więc w okresie, w którym można skorzystać z prawa do odliczenia podatku. Z drugiej strony, zezwolenie na odliczenie podatku w okresie wcześniejszym niż w dacie upływu terminu płatności (ale w okresie, w którym termin płatności przypada) oznaczałoby, że nabywca odliczy podatek wcześniej niż rozliczy go dostawca. Chociaż rozwiązanie takie byłoby dopuszczalne w związku z literalnym brzmieniem przepisów, może spotkać się ze zdecydowanym sprzeciwem organów podatkowych. Podatnik, który chciałby je wprowadzić w życie, powinien z tego zdawać sobie sprawę i dla własnego bezpieczeństwa wcześniej postarać się o pisemną interpretację w jego sprawie. Aby jednak nie narazić się na zarzut przedwczesnego odliczenia podatku, najbezpieczniej będzie, jeśli podatnik będzie odliczał podatek w omawianych przypadkach w rozliczeniu za okres, w którym upływa termin płatności (a więc w okresie, w którym dostawca wykaże podatek należny).

Organy podatkowe i stosowanie regulacji unijnych

Polskie organy podatkowe uważają, że termin odliczenia podatku od usług medialnych przypada tylko w dacie upływu terminu płatności, chociaż – jak wskazano w powyższych punktach – sam upływ tego terminu ma znaczenie tylko dla dostawcy. Organy podatkowe powołują się w tym zakresie na przepisy Dyrektywy, o których była mowa. Rzeczywiście należy uznać, że przepisy polskiej ustawy o VAT są niezgodne z zapisami art. 167  Dyrektywy, który wiąże prawo do odliczenia podatku z momentem obowiązku podatkowego.

Problem sprowadza się do możliwości zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy - zamiast rozwiązań polskiej ustawy o VAT - w sposób niekorzystny dla podatnika. Przepisy dyrektyw są w pewnych przypadkach bezpośrednio skuteczne, co oznacza, że podatnicy mają prawo powoływać się na nie, jeżeli przepisy prawa krajowego nie wdrożyły obowiązków wynikających z dyrektywy. Oczywiście może to nastąpić pod pewnymi warunkami. Zagadnienie zakresu skuteczności Dyrektywy w polskim porządku prawnym wykracza poza zakres Poradnika, niemniej jednak w literaturze przedmiotu uznaje się również, że skuteczność Dyrektywy musi napotykać pewne ograniczenia i należy odróżnić możliwość powoływania się przez podatników na jej postanowienia od stosowania przez organy podatkowej jej postanowień na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy polski ustawodawca nie dostosował krajowych regulacji do przepisów unijnych. W ten sposób nastąpiłoby obciążenie podatnika brakiem odpowiedniej implementacji przepisów, co nie jest naszym zdaniem dopuszczalne.

Zagadnienie jest dość skomplikowane, ale należy je zasygnalizować, aby uświadomić podatnikom, jakie błędy mogą popełnić przy rozliczaniu usług medialnych. 

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Tekst Dz.  U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.);
• Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE 1977 r., L 145, str. 1);
• Dyrektywa Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT) (Dz. Urz. UE 1992 r., L 316, str. 1)
• Dyrektywa Rady 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.)

A.J.
Zespół e-prawnik.pl