Wypowiedzenie umowy dzierżawy przed zakończeniem amortyzacji w obcym środku trwałym - opinia prawna

Opinia prawna

Niniejsza opinia prawna została sporządzona na podstawie następujących aktów prawnych:

• Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami),

• Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r., Nr 16 poz. 93 ze zmianami).

Opisany powyżej stan faktyczny wymaga rozpatrzenia zawartych zagadnień na dwóch płaszczyznach: podatkowej oraz cywilnoprawnej.
Przechodząc do analizy skutków podatkowych rozwiązania umowy dzierżawy i zbycia właścicielowi nieruchomości nakładów na nią poniesionych, odpowiedź na to pytanie znajduje się piśmie Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19.10.2005 r., nr PPB1-4407/I/70/2005. Co istotne interpretacja poniższa została wydana na podstawie nowej ustawy o podatku od towarów i usług 11 marca 2004 roku, tym samym odpowiada wprost na postawione pytanie:

"(...) Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie do cyt. wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczeniem jest każda transakcja podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.
Wymaga zatem rozważenia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nakładami jako odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu jak wyżej wskazano. Przedmiotem obrotu jak wskazał Podatnik są nakłady na budynek położony na gruncie nie stanowiącym własności Wnioskodawcy. Nakłady na budowę tego budynku podatnik poniósł w 1954 r. W tym stanie faktycznym należy odnieść się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl przepisu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis art. 47 § 1 K.c. stanowi natomiast, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.). W myśl przepisu art. 226 § 1 K.c. samoistny posiadacz w dobrej wierze może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z rzeczy. Zwrotu innych nakładów może żądać o tyle, o ile zwiększają wartość rzeczy w chwili jej wydania właścicielowi. W związku z tym, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, to wskutek tego własność rzeczy rozciąga się automatycznie na przedmiot, który stał się częścią składową tej rzeczy. Z cyt. wyżej przepisu art. 48 K.c. wynika, że to co zostało połączone z gruntem dzieli los prawny gruntu (superficies solo cedit) - właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale (budynki, budowle, inne urządzenia) związane z gruntem. Stwierdzić zatem należy, iż co do zasady budynek wzniesiony przez samoistnego posiadacza gruntu nie stanowi jego własności.

Oznacza to, iż nie może on dokonać sprzedaży tego budynku. Jednakże jest właścicielem nakładów, które poniósł np. na wybudowanie budynków. Przedmiotem obrotu mogą być zatem nakłady poniesione na jego wybudowanie. Nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. W tym znaczeniu nakłady obejmują wszelkiego rodzaju reperacje, ulepszenia rzeczy, przebudowę i budowę na nieruchomości itp. mogą polegać nawet na zaciągnięciu zobowiązań wobec osób trzecich. Cecha dobrowolności uszczerbku, jaki ponosi strona podejmując nakłady, różni nakład od szkody. Dokonanie nakładów prowadzi z reguły do rozliczeń z drugą stroną i tu pojawia się obowiązek zwrotu nakładów. Zwrot nakładów może polegać albo na ich restytucji w naturze, albo na wydaniu wartości. A zatem zwrot nakładów za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości stanowi w świetle cyt. wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 22 % (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Jak podano bowiem na wstępie, artykuł 8 ustawy, zawierający definicję usług, pełni w stosunku do artykułu 7 tej ustawy, rolę swego rodzaju dopełnienia w zakresie opodatkowania VAT. Za świadczenie usług uznaje się bowiem każdą transakcję, która w świetle art. 7 nie stanowi dostawy. W tej sprawie mamy do czynienia z transakcją obejmującą odpłatne zbycie prawa, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego(...)"

Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane i wydaje się słuszne, w szczególności pod kątem interpretacji ustępu 1 art. 8 ustawy VAT.  Zgodnie z nim przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Tym samym przeniesienie praw do nakładów jest świadczeniem usług w rozumieniu przepisów VAT, dlatego w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy należy wystawić fakturę obejmującą cenę ich zbycia. Zgodnie z zasadami ogólnymi obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje po stronie dzierżawcy w terminie 7 dni od dnia zwrotu dzierżawionej nieruchomości.

Drugim istotnym elementem zakończenia umowy dzierżawy jest spisanie protokołu zdawczo - odbiorczego, gdzie będzie wskazane jakie nakłady zostały poczynione przez spółkę oraz określi się ich szacunkową wartość. Można również dokonać ich wyceny przez niezależnego biegłego z zakresu robót budowlanych. Podpisanie ww. protokołu lub ujęcie wartości poniesionych nakładów w innym dokumencie pozwoli uniknąć sporów co do wysokości roszczenia. Należy pamiętać, iż zgodnie z art.  694 Kodeksu cywilnego i odpowiedniego zastosowania art. 676 Kodeksu cywilnego w razie ulepszenia przedmiotu dzierżawy (nakłady), w braku odmiennej umowy Wydzierżawiający może według swojego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Taka sytuacja zachodzi wyłącznie w przypadku, gdy Państwo nie uregulowali w umowie rozliczeń dotyczących poniesionych nakładów po rozwiązaniu stosunku dzierżawy. 

Jeżeli więc strony nie umówiły się inaczej, to w zależności od wyboru wydzierżawiającego spółka będzie musiała przywrócić stan poprzedni, sprzed dokonania nakładów lub zostawić ulepszenia i żądać zapłaty według wartości z dnia ich zwrotu.

Zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1999 roku sygn. akt II CKN 296/ 98, w sytuacji gdy z umowy stron wynika, iż wynajmujący (zgodnie z powoływanym wyżej art. 694 do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie), godząc się na modernizację i przystosowanie wynajętych obiektów do nowej produkcji uruchomionej przez najemcę, zastrzegł, że po rozwiązaniu umowy nie będzie ponosił kosztów związanych z modernizacją i że domaga się odłączenia tych nakładów od przedmiotu najmu, najemca (czyli spółka jako dzierżawca) - pozostawiając nakłady - nie może się domagać się od wynajmującego zapłaty z tego tytułu.

Spisanie dokumentu przejęcia przedmiotu dzierżawy (porozumienia o zakończeniu dzierżawy lub/ i protokołu zdawczo - odbiorczego) i zawarcie w nim, co istotne, oświadczenia wydzierżawaiającego o zatrzymaniu ulepszeń oraz o wartości tych nakładów, pozwoli na uniknięcie kwestionowania przez drugą stronę wysokości i faktu wystawienia faktury.