Zmniejszenie udziału w spółce - podatek dochodowy

Częściowy zwrot wkładu w spółce osobowej neutralny podatkowo

W dniu 24 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyrok (sygn. akt I SA/Kr 813/16), w którym stwierdził, że częściowy zwrot wkładu wspólnika do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu.

Orzeczenie to wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych tworzoną m.in. przez wyroki NSA: z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 i z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13 czy wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12.

O co chodzi z tym częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej

Sprawa, w której wypowiadał się WSA w Krakowie dotyczyła zapytania podatnika, który wskazał, że w przyszłości pozostawać będzie wspólnikiem spółki jawnej jaka powstanie z przekształcenia spółki komandytowej. Umowa spółki jawnej będzie dopuszczać zmniejszenie udziałów kapitałowych tj. częściowy zwrot wkładów do spółki poszczególnych wspólników po uzyskaniu zgody pozostałych wspólników. Ów częściowy zwrot wkładów następował będzie poprzez wypłaty pieniężne i nie będzie oczywiście przekraczał wartości wkładów wspólników do spółki. Zdaniem podatnika takie częściowe zwroty wkładów do spółki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik wskazywał w tym zakresie w szczególności, że zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika w spółce osobowej jest dopuszczalne przez przepisy Kodeksu spółek handlowych i jednocześnie nie oznacza to wystąpienia wspólnika ze spółki.

Zdaniem organu podatkowego wypłata środków będących częściowym zwrotem wartości wkładu podlega opodatkowaniu, z tym że przychód z tego tytułu należy zakwalifikować nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (możliwe zastosowanie podatku liniowego 19%), a do przychodów z praw majątkowych (obligatoryjne opodatkowanie wg skali podatkowej tj. podatkiem progresywnym wg stawki 18%, 32%).

Uzasadnienie stanowiska WSA w Krakowie

WSA w Krakowie po rozpoznaniu sprawy przyznał rację podatnikowi. Uzasadniając orzeczenie wskazano w szczególności, że:

• częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej absolutnie nie może być utożsamiany z wystąpieniem wspólnika spółki osobowej z takiego podmiotu,
• zwrot części wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie wspólnika definitywnego przysporzenia majątkowego, ponieważ w ten odzyskuje on jedynie część środków zainwestowanych w przeszłości w spółkę,
• organ podatkowy zupełnie wadliwe uznał ww. zwrot części wkładu powinien być uznany za przychód z praw majątkowych. Jak wskazał w tym zakresie Sąd: "Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych".
• w przepisach Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest wyraźnego przepisu nakazującego opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu do spółki. Skoro przepisu brak, to taka wypłata pozostaje dla wspólnika neutralna podatkowo. Zakazane jest tutaj stosowanie analogii na niekorzyść podatnika. Kwestia podatku może się pojawić później np. w przypadku wystąpienia takiego wspólnika ze spółki,
• dalej wskazano, że kwestia przychodów i kosztów w przypadku opodatkowania wspólników spółek osobowych jest rozpoznawana memoriałowo."W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej)".
• Zwrócono także uwagę, że organy podatkowe powinny przy rozstrzyganiu spraw uwzględniać także dorobek orzecznictwa sądowego, zaś całkowite pomijanie wyroków sądów administracyjnych narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej  zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09, publ. CBOSA). 

Podsumowując, zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, niezależnie od ostatecznego rozliczenia podatkowego wspólników w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej czy likwidacji takiego podmiotu, dokonywanie wypłat na rzecz wspólników w trakcie funkcjonowania spółki osobowej tytułem częściowego obniżenia udziału kapitałowego powinno pozostawać neutralne podatkowo. 

Małgorzata Gach

Radca prawny