Interpretacja ogólna MRiF
6 października 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, wydaÅ‚ interpretacjÄ™ ogólnÄ… (nr PT3.8101.11.2017, Dz.Urz. MRiF z 2017 r., poz. 203) w sprawie w sprawie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usÅ‚ug (VAT) czynnoÅ›ci (usÅ‚ug) wykonywanych przez czÅ‚onków zarzÄ…du spóÅ‚ek na podstawie umów zawartych w zwiÄ…zku z regulacjami ustawy o zasadach ksztaÅ‚towania wynagrodzeÅ„ osób kierujÄ…cych niektórymi spóÅ‚kami, w odniesieniu do których przychody zostaÅ‚y zaliczone do źródÅ‚a przychodów okreÅ›lonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wynika z niej, że jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiÄ™dzy zarzÄ…dzajÄ…cym a spóÅ‚kÄ… wykaże, iż speÅ‚nione sÄ… wszystkie trzy przedstawione niżej warunki, to zarzÄ…dzajÄ…cego nie można uznać za podatnika VAT. JednoczeÅ›nie brak speÅ‚nienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarzÄ…dzajÄ…cy wystÄ™puje w charakterze podatnika VAT.
Interpretacja dotyczy kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usÅ‚ug, czynnoÅ›ci (usÅ‚ug) wykonywanych przez czÅ‚onków zarzÄ…du spóÅ‚ek, dziaÅ‚ajÄ…cych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarzÄ…dzanie, kontraktów menedżerskich itp.),
- w odniesieniu do których przychody sÄ… zaliczone do źródÅ‚a przychodów okreÅ›lonego w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
- zawartych w zwiÄ…zku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach ksztaÅ‚towania wynagrodzeÅ„ osób kierujÄ…cych niektórymi spóÅ‚kami
- w zakresie uznania przedmiotowych czynnoÅ›ci (usÅ‚ug) jako czynnoÅ›ci opodatkowanych podatkiem od towarów i usÅ‚ug wykonywanych w ramach samodzielnej dziaÅ‚alnoÅ›ci gospodarczej.
WyjaÅ›nienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpÅ‚atne Å›wiadczenie usÅ‚ug na terytorium kraju. Natomiast przez Å›wiadczenie usÅ‚ug, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie siÄ™ przede wszystkim każde Å›wiadczenie (…), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 przedmiotowej ustawy. W myÅ›l art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawÄ™ towarów rozumie siÄ™ zasadniczo przeniesienie prawa do rozporzÄ…dzania towarami jak wÅ‚aÅ›ciciel.
Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W przepisach ustawy o VAT, zdefiniowano pojÄ™cie dziaÅ‚alnoÅ›ci gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dziaÅ‚alność gospodarcza obejmuje wszelkÄ… dziaÅ‚alność producentów, handlowców lub usÅ‚ugodawców, w tym podmiotów pozyskujÄ…cych zasoby naturalne oraz rolników, a także dziaÅ‚alność osób wykonujÄ…cych wolne zawody. DziaÅ‚alność gospodarcza obejmuje w szczególnoÅ›ci czynnoÅ›ci polegajÄ…ce na wykorzystywaniu towarów lub wartoÅ›ci niematerialnych i prawnych w sposób ciÄ…gÅ‚y dla celów zarobkowych.
JednoczeÅ›nie, za wykonywanÄ… samodzielnie dziaÅ‚alność gospodarczÄ… nie uznaje siÄ™ m.in. czynnoÅ›ci: z tytuÅ‚u których przychody zostaÅ‚y wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytuÅ‚u wykonania tych czynnoÅ›ci osoby te sÄ… zwiÄ…zane ze zlecajÄ…cym wykonanie tych czynnoÅ›ci prawnymi wiÄ™zami tworzÄ…cymi stosunek prawny pomiÄ™dzy zlecajÄ…cym wykonanie czynnoÅ›ci i wykonujÄ…cym zlecane czynnoÅ›ci co do warunków wykonywania tych czynnoÅ›ci, wynagrodzenia i odpowiedzialnoÅ›ci zlecajÄ…cego wykonanie tych czynnoÅ›ci wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).
Zatem, w przypadku łącznego speÅ‚nienia ww. warunków, czynnoÅ›ci podejmowanych przez osobÄ™ fizycznÄ… nie uznaje siÄ™ za czynnoÅ›ci wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie dziaÅ‚alnoÅ›ci gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie dziaÅ‚a w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynnoÅ›ci nie podlegajÄ… opodatkowaniu VAT. Należy zaznaczyć, że sklasyfikowanie przychodu otrzymywanego przez osobÄ™ fizycznÄ… do jednego z tytuÅ‚ów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT (tj. stosunek sÅ‚użbowy, stosunek pracy etc.), powoduje, że czynnoÅ›ci w zwiÄ…zku z którymi taki przychód jest uzyskiwany nie podlegajÄ… opodatkowaniu VAT - stanowi o tym art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Nie jest w takim przypadku konieczne rozpatrywanie wskazanych warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. PrzykÅ‚adowo, w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynnoÅ›ci (usÅ‚ugi) na podstawie zawartej z pracodawcÄ… umowy o pracÄ™, nie bÄ™dzie z tytuÅ‚u wykonania tych czynnoÅ›ci (usÅ‚ug) uznany za podatnika VAT.
Zważywszy na to, że wynagrodzenie za przedmiotowe czynnoÅ›ci (usÅ‚ugi) zarzÄ…dzania Å›wiadczone na podstawie umowy zawartej na czas peÅ‚nienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródÅ‚a okreÅ›lonego w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT (obejmuje on: „przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoÅ‚ywania, należące do skÅ‚adu zarzÄ…dów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiÄ…cych osób prawnych”), który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynnoÅ›ci (usÅ‚ug) zarzÄ…dzajÄ…cego (jako wykonywanych przez podatnika) bÄ™dzie zależeć od speÅ‚nienia pozostaÅ‚ych przesÅ‚anek okreÅ›lonych w tym przepisie ustawy o VAT.
Przepis ten nie uznaje za wykonywanÄ… samodzielnie dziaÅ‚alność gospodarczÄ… czynnoÅ›ci, jeżeli z tytuÅ‚u wykonania tych czynnoÅ›ci osoby fizyczne (tutaj zarzÄ…dzajÄ…cy) sÄ… zwiÄ…zane ze zlecajÄ…cym wykonanie (tutaj spóÅ‚ka, z którÄ… zawierana jest umowa) tych czynnoÅ›ci prawnymi wiÄ™zami tworzÄ…cymi stosunek prawny pomiÄ™dzy zlecajÄ…cym wykonanie (tutaj spóÅ‚ka) i wykonujÄ…cym zlecane czynnoÅ›ci (tutaj zarzÄ…dzajÄ…cy) co do:
- warunków wykonywania tych czynnoÅ›ci (warunek pierwszy) oraz
- wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
- odpowiedzialnoÅ›ci zlecajÄ…cego wykonanie tych czynnoÅ›ci wobec osób trzecich (warunek trzeci).
Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiÄ™dzy zarzÄ…dzajÄ…cym a spóÅ‚kÄ… wykaże, że speÅ‚nione sÄ… wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarzÄ…dzajÄ…cego za podatnika VAT. JednoczeÅ›nie brak speÅ‚nienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarzÄ…dzajÄ…cy wystÄ™puje w charakterze podatnika VAT.
Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynnoÅ›ci
Należy uznać, że co do zasady w istotÄ™ typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarzÄ…dzanie spóÅ‚kÄ… przez osobÄ™ fizycznÄ… (zobowiÄ…zanÄ… do osobistego Å›wiadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnÄ™trznej tej spóÅ‚ki (osoba taka zarzÄ…dza tÄ… infrastrukturÄ…, personelem, całą organizacjÄ… i jednoczeÅ›nie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazaÅ‚ NSA (w wyroku z dnia 30 wrzeÅ›nia 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13), za samodzielnie wykonywanÄ… dziaÅ‚alność gospodarczÄ… „(…) nie bÄ™dzie mogÅ‚a zostać uznana dziaÅ‚alność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnÄ™trznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”. Można wrÄ™cz mówić o pewnym zintegrowaniu zarzÄ…dzajÄ…cego ze spóÅ‚kÄ… (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11, pkt 5.16 uzasadnienia), co oznacza speÅ‚nienie tego warunku. PrzyjÄ™cie, zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu, stosownych rozwiÄ…zaÅ„ dotyczÄ…cych zapewnienia zarzÄ…dzajÄ…cemu w zakresie niezbÄ™dnym do wykonywania usÅ‚ug zarzÄ…dzania urzÄ…dzeÅ„ technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spóÅ‚ka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach zwiÄ…zanych Å›ciÅ›le z peÅ‚nionÄ… funkcjÄ… i powierzonymi zadaniami, firmowych kart pÅ‚atniczych i kredytowych itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiajÄ…cy za brakiem samodzielnoÅ›ci w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.
Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy „Projekty uchwaÅ‚ w sprawie wynagrodzeÅ„ mogÄ… także okreÅ›lać w szczególnoÅ›ci: 1) uprawnienia czÅ‚onków organu zarzÄ…dzajÄ…cego do korzystania z okreÅ›lonych urzÄ…dzeÅ„ technicznych oraz zasobów stanowiÄ…cych mienie spóÅ‚ki; (…)”. A ponadto zgodnie z art. 6 ustawy o wynagradzaniu „W przypadku, o którym mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1, projekty uchwaÅ‚ w sprawie wynagrodzeÅ„ okreÅ›lajÄ… zasady przyznawania zapewnianych przez spóÅ‚kÄ™ urzÄ…dzeÅ„ technicznych oraz zasobów stanowiÄ…cych mienie spóÅ‚ki do wykorzystania przez czÅ‚onków organu zarzÄ…dzajÄ…cego, niezbÄ™dnych do wykonywania ich funkcji, w szczególnoÅ›ci mogÄ… przewidywać limity dotyczÄ…ce kosztów albo sposób okreÅ›lania
tych limitów, jakie spóÅ‚ka ponosi w zwiÄ…zku z dostÄ™pem i wykorzystywaniem tych urzÄ…dzeÅ„ i zasobów.”.
W tym kontekÅ›cie należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnÄ™trznej zarzÄ…dzanej spóÅ‚ki powoduje, iż zarzÄ…dzajÄ…cy nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma Å›cisÅ‚y zwiÄ…zek z tym jak ksztaÅ‚tuje siÄ™ wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest speÅ‚niony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarzÄ…dzajÄ…cy dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd. PrzykÅ‚adowo w wyroku w sprawie C-355/06 - J.A. van der Steen TrybunaÅ‚ SprawiedliwoÅ›ci UE uznaÅ‚, że „osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spóÅ‚ki na podstawie umowy o pracÄ™ wiążącej jÄ… z tÄ… spóÅ‚kÄ…, bÄ™dÄ…c ponadto jedynym wspólnikiem, zarzÄ…dzajÄ…cym i czÅ‚onkiem personelu pracowniczego tej spóÅ‚ki, sama nie jest podatnikiem (…)”.
Warunek drugi – wynagrodzenie
ZakÅ‚adajÄ…c, że umowa przewiduje, że zarzÄ…dzajÄ…cy korzysta z infrastruktury i organizacji wewnÄ™trznej spóÅ‚ki (speÅ‚niony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest speÅ‚niony w praktyce sprowadza siÄ™ do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarzÄ…dzajÄ…cego staÅ‚e wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje staÅ‚e wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarzÄ…dzajÄ…cego. JednoczeÅ›nie rozpatrywany warunek bÄ™dzie speÅ‚niony także jeżeli wynagrodzenie oprócz staÅ‚ego elementu bÄ™dzie zawierać element zmienny (np. wypÅ‚acany pod warunkiem i/lub w wysokoÅ›ci okreÅ›lonej realizacjÄ… wyznaczonych celów zarzÄ…dczych, które mogÄ… dotyczyć w szczególnoÅ›ci kondycji finansowej spóÅ‚ki, jej pozycji rynkowej, realizacji okreÅ›lonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element staÅ‚y bÄ™dzie stanowiÅ‚ istotnÄ… wielkość i/lub część caÅ‚kowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie caÅ‚kowite czÅ‚onka organu zarzÄ…dzajÄ…cego skÅ‚ada siÄ™ z części staÅ‚ej, stanowiÄ…cej wynagrodzenie miesiÄ™czne podstawowe, okreÅ›lonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiÄ…cej wynagrodzenie uzupeÅ‚niajÄ…ce za rok obrotowy spóÅ‚ki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spóÅ‚kach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarzÄ…dzajÄ…cego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie uksztaÅ‚towanie wynagrodzenia speÅ‚nia badany warunek. Podobnie przykÅ‚adowo ustalenie w umowie dla zarzÄ…dzajÄ…cego staÅ‚ego wynagrodzenia miesiÄ™cznego w wielkoÅ›ci adekwatnej do pozycji spóÅ‚ki, zakresu zadaÅ„ itd. oraz rocznej premii stanowiÄ…cej okreÅ›lony procent wypracowanego w danym roku zysku speÅ‚ni badany warunek.
Dla uznania speÅ‚nienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje siÄ™ przykÅ‚adowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynnoÅ›ci przez zarzÄ…dzajÄ…cego (wskutek wÅ‚asnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarzÄ…dzajÄ…cemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw wÅ‚asnoÅ›ci egzemplarza lub noÅ›nika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majÄ…tkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleÅ„ i upoważnieÅ„ oraz korzystanie przez spóÅ‚kÄ™ z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysÅ‚owego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarzÄ…dzajÄ…cego itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarzÄ…dzajÄ…cy stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarzÄ…dzajÄ…cego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytuÅ‚u nie stoi na przeszkodzie speÅ‚nieniu badanego warunku.
Trzeci warunek – odpowiedzialność zlecajÄ…cego wobec osób trzecich
Warunek bÄ™dzie speÅ‚niony jeżeli zgodnie z umowÄ… odpowiedzialność jest po stronie spóÅ‚ki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarzÄ…dzajÄ…cego), co wyklucza samodzielny charakter jego dziaÅ‚alnoÅ›ci. Warunek bÄ™dzie także speÅ‚niony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialnoÅ›ci.
Bez znaczenia pozostaje w tym kontekÅ›cie odpowiedzialność zarzÄ…dzajÄ…cego wynikajÄ…ca z bezwzglÄ™dnie obowiÄ…zujÄ…cych przepisów prawa, w tym w szczególnoÅ›ci odpowiedzialność czÅ‚onków zarzÄ…du wynikajÄ…ca z przepisów Kodeksu spóÅ‚ek handlowych (ustawa z dnia 15 wrzeÅ›nia 2000 r. - Kodeks spóÅ‚ek handlowych, dalej: „K.s.h.”, t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577)..
PrzykÅ‚adowo, jeÅ›li dana umowa przewiduje, że zarzÄ…dzajÄ…cy ponosi odpowiedzialność wobec spóÅ‚ki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrzÄ…dzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, bÄ™dÄ…ce nastÄ™pstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiÄ…zków zarzÄ…dzajÄ…cego wynikajÄ…cych z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialnoÅ›ci zarzÄ…dzajÄ…cego, którÄ… ponosi on z tytuÅ‚u peÅ‚nienia funkcji czÅ‚onka zarzÄ…du, okreÅ›lonej przepisami prawa (w szczególnoÅ›ci na mocy KSH) - niniejszy warunek nie bÄ™dzie speÅ‚niony.
Należy zauważyć, że jak wskazaÅ‚ NSA (w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15): „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnoÅ›ciÄ… menadżera za szkody wobec SpóÅ‚ki. SÄ… to odrÄ™bne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialnoÅ›ci menadżera wobec SpóÅ‚ki ze stosunkiem pracowniczym nie wpÅ‚ywa na ocenÄ™ stanowiska SÄ…du, gdyż SÄ…d nie postawiÅ‚ tezy, że strony łączyÅ‚a umowa o pracÄ™. Stosunek ten SÄ…d oceniaÅ‚ pod kÄ…tem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy byÅ‚a to samodzielnie wykonywana dziaÅ‚alność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrzÄ…dzone w zwiÄ…zku z prowadzonÄ… dziaÅ‚alnoÅ›ciÄ… ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec SpóÅ‚ki i, co tu już zostaÅ‚o podniesione, jej źródÅ‚em ma być stosunek zobowiÄ…zaniowy łączÄ…cy menadżera ze SpóÅ‚kÄ…, a nie stosunek organizacyjno-prawny czÅ‚onka zarzÄ…du SpóÅ‚ki. W tym zakresie sÅ‚usznie podkreÅ›liÅ‚ SÄ…d pierwszej instancji, że nie zostaÅ‚a ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.
MajÄ…c na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarzÄ…dzajÄ…cego wobec osób trzecich (za szkody wyrzÄ…dzone w zwiÄ…zku z prowadzonÄ… dziaÅ‚alnoÅ›ciÄ…, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialnoÅ›ci zarzÄ…dzajÄ…cego, którÄ… ponosi on - z tytuÅ‚u peÅ‚nienia funkcji czÅ‚onka zarzÄ…du - na podstawie bezwzglÄ™dnie obowiÄ…zujÄ…cych przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest speÅ‚niony.
Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.
Podsumowanie
PodsumowujÄ…c, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiÄ™dzy zarzÄ…dzajÄ…cym a spóÅ‚kÄ… wykaże, że speÅ‚nione sÄ… wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, to zarzÄ…dzajÄ…cego nie można uznać za podatnika VAT. JednoczeÅ›nie brak speÅ‚nienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarzÄ…dzajÄ…cy wystÄ™puje w charakterze podatnika VAT - wyjaÅ›niÅ‚ Minister.