Jaka jest odpowiedzialność głównego księgowego za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości oraz za zobowiązania podatkowe? – opinia prawna

Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.): „kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą”.

Przepis ten ma eliminować sytuacje, w których główni księgowi znajdowali się pod presją osób (organów) zarządzających jednostkami, gdyż wymuszały one na nich określone działania niezgodne z przepisami. Zapewnia on więc ochronę "interesów" głównych księgowych, tj. ogranicza wywieraną na nich presję do niezgodnego z prawem działania, w szczególności jeżeli nie są oni członkami zarządów.

W związku z powyższym odpowiedzialność w zakresie rachunkowości ponosi jedynie kierownik jednostki, tj. osoba lub organ wieloosobowy (zarząd), który zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zarządzania jednostką. Jeżeli kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie wskazano w statucie, regulaminie organizacyjnym itp. osoby odpowiedzialnej za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, to odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu (art. 4 ust. 5 in fine). W przypadku spółek jawnych i cywilnych za kierownika jednostki uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki, spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych – komplemantariuszy prowadzących sprawy spółki, a spółek partnerskich – wspólników prowadzących sprawy spółki lub zarząd. Kierownikiem jednostki jest również likwidator lub syndyk, ale nie pełnomocnicy ustanowieni przez jednostkę (art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Kierownik jednostki jest zwolniony od odpowiedzialności za rachunkowość, jeżeli obowiązki w tym zakresie zostaną przypisane innej osobie, za jej zgodą, potwierdzoną w odpowiednim dokumencie stwierdzającym przyjęcie przez nią odpowiedzialności za rachunkowość (obowiązek zachowania formy pisemnej).
Warto jednak przytoczyć opinię wyrażoną przez Ministerstwo Finansów z dnia 19 maca 1996 r. (opubl. Biul. Skarb. 1996/6/28), której tezy są jednak nadal aktualne w świetle obowiązujących przepisów: „W przypadku gdy główny księgowy jednostki nie jest jednocześnie członkiem ścisłego kierownictwa (zarządu), to nie powinno się nakładać na niego obowiązków z zakresu odpowiedzialności za rachunkowość w jednostce. Odpowiedzialność jego wynika wówczas z przepisów kodeksu pracy. Jeżeli natomiast główny księgowy uczestniczy w pracach zarządu (jest jego członkiem), to w regulaminie organizacyjnym można określić operacyjną odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu za prowadzenie ksiąg rachunkowych. Może być również przypisana w regulaminie odpowiedzialność jednemu z członków ścisłego kierownictwa jednostki (i niekoniecznie musi to być główny księgowy), o ile osoba ta posiada niezbędne pełnomocnictwa zarządu i ma zapewniony wpływ na zdarzenia finansowe i organizacyjne, które decydują o sytuacji majątkowej, finansowej i dochodowej jednostki.”

Ta opinia wydaje się najpełniej obrazować odpowiedzialność głównego księgowego za rachunkowość w firmie, zarówno w przypadku gdy jest on członkiem zarządu – bezpośrednio wynikająca z przepisów ustawy o rachunkowości, jak i w sytuacji odwrotnej, kiedy możemy skorzystać z regulacji ochronnych prawa pracy.

Potwierdzenia powyższych rozważań szukać też możemy w wyroku SN z dnia 10 stycznia 1998 r. (opubl. OSNAP 1999/21/682), gdzie sąd przypisał uchybienie obowiązków wynikających z art. 4 ust. 5, a także art. 52 ustawy o rachunkowości właśnie dyrektorowi przedsiębiorstwa jako kierownikowi jednostki.
Powyższe sprecyzowanie osoby odpowiedzialnej za rachunkowość w jednostce jest o tyle ważne, iż od tego zależeć będzie zastosowanie sankcji karnych przewidzianych w rozdziale 9 ustawy o rachunkowości. Zgodnie bowiem z art. 77 ustawy nieprowadzenie ksiąg rachunkowych, prowadzenie ich wbrew przepisom ustawy lub podawanie w tych księgach danych nierzetelnych podlega karze grzywny lub pozbawienia wolności do lat 2, albo obu łącznie. Księgowy będzie mógł zostać pociągnięty do odpowiedzialności, o ile przyjmie na siebie odpowiedzialność w sposób określony powyżej.

Nie można też zapomnieć o fakcie, iż główny księgowy, jako pracownik spółki, może być również pociągnięty do odpowiedzialności na podstawie regulacji Kodeksu pracy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych (art. 114 Kodeksu pracy). Będzie on wówczas ponosił odpowiedzialność materialną. Odszkodowanie co do zasady jest równe wyrządzonej szkodzie, ale nie może przekraczać trzykrotnego miesięcznego wynagrodzenia pracownika z dnia wyrządzenia szkody (art. 119 KP), ale w przypadku wyrządzenia szkody umyślnie jest równa wyrządzonej szkodzie takie ograniczenie już nie wiąże (art. 122 KP). Dowód wyrządzenia szkody i jej wysokości spoczywa na pracodawcy (art. 116 KP). Także nawet w sytuacji wydawałoby się braku odpowiedzialności księgowego za prawidłowe prowadzenie rachunkowości w firmie w związku z tym, co powiedziano poprzednio, zawsze pozostaje ten instrument ochrony.

Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe

Podobnie jak przy regulacjach ustawy o rachunkowości, tak i w przypadku Ordynacji podatkowej i związanymi z nią innymi ustawami podatkowymi, bezpośrednio z brzmienia aktu jesteśmy w stanie ustalić osoby zobowiązane do wykonania zobowiązań podatkowych. Obok danej osoby prawnej jako osoby trzecie zobowiązani są bowiem także przy spółkach osobowych wspólnik spółki cywilnej, jawnej, a także komandytowej, nie będący komandytariuszem odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki (art. 115. § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 1997 Nr 137, poz. 926 ze zm.). Podobnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna (art. 116. § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Widać więc, że tak jak we wcześniej opisanych regulacjach, tu podobnie na barkach zarządu bądź wspólników spoczywać będzie ta odpowiedzialność. Oczywiście nie jest ona tak zupełnie absolutna i np. ogranicza się do zobowiązań powstałych w czasie zasiadania w zarządzie spółki, itp.

Cały system następnie przyjmuje taką konstrukcję odpowiedzialności, co dostrzec można choćby w regulacjach ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.

U. z 1997 Nr 121, poz. 769 ze zm.) dotyczących rejestru dłużników niewypłacalnych. I tak art. 55 ust. 2 stanowi, że: „przepisu ust. 1 (mówiącego o wpisie do rejestru dłużników niewypłacalnych) nie stosuje się do wspólników spółek, którzy ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz inne zobowiązania, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych”. Widać więc spójność systemu w tym zakresie.

Co do osoby głównego księgowego, to na pewno należy zwrócić uwagę na art. 31 Ordynacji podatkowej, który mówi: „osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące płatnikami lub inkasentami, są obowiązane wyznaczyć osoby, do których obowiązków należy obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot, a także zgłosić właściwemu miejscowo organowi podatkowemu imiona, nazwiska i adresy tych osób. Zgłoszenia należy dokonać w terminie wyznaczonym do dokonania pierwszej wpłaty, a w razie zmiany osoby wyznaczonej - w terminie 14 dni od dnia, w którym wyznaczono inną osobę.” Niewątpliwie osobą taką będzie najczęściej główny księgowy. Jednak wyznaczenie go nie wiąże się ze „zdjęciem” odpowiedzialności z podmiotów wcześniej wspomnianych określonej w przepisach Ordynacji podatkowej. Tym samym nie przejmie on odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Brak w tym zakresie odpowiednich regulacji ustawowych.
Wyznaczenie jednak na podstawie art. 31 Ordynacji podatkowej osoby zobowiązanej do obliczania i pobierania podatków ma jednak wpływ na odpowiedzialność takiej osoby na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Niewypełnienie lub niewłaściwe wypełnienie nałożonych na tę osobę obowiązków może bowiem skutkować postawieniem jej zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych. Należy tu wskazać w szczególności na art. 78 § 1 KKS, który stanowi: „Płatnik, który nie pobiera podatku albo pobiera go w kwocie niższej od należnej, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do roku, albo obu tym karom łącznie.”

Odpowiedzialność na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy

Na pewno więc nie można wykluczyć odpowiedzialności głównego księgowego za swą działalność na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r.

Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Z 1999 r. Nr 83, poz. 930 ze zm.), przy warunkach opisanych poprzednio. Jest to odpowiedzialność stricte karna. Zmieniają się tu więc konfiguracje podmiotów. Księgowy może więc być sprawcą przestępstwa może je popełnić w ramach sprawstwa kierowniczego czy jako współsprawca. Na tle konkretnego przypadku możnaby rozpatrywać ewentualny brak winy księgowego, np. działanie pod wpływem błędu. Różne mogą być także kategorie przestępstw, choć przypuszczalnie chodzi Państwu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym, zamieszczone w rozdziale 6 ustawy.

Z przestępstw unormowanych w rozdziale 6 najczęściej w praktyce dochodzi zapewne do prób uchylania się od płacenia podatku czy zaniżania jego wysokości. Zgodnie więc z art. 54 § 1 KKS czynności takie jak uchylanie się od opodatkowania, nieskładanie deklaracji , które narażają Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego na stratę – uszczuplenie podatku, są karane (kara grzywny do 720 stawek dziennych lub pozbawienia wolności do lat 3, albo obu łącznie). Podobnie przy podawaniu nieprawdy w składanych deklaracjach lub niedopełnianiu obowiązku zawiadomienia, jaki nakładają odrębne przepisy, zgodnie z art. 56 § 1 kara wynosi do 720 stawek dziennych grzywny lub pozbawienia wolności do 2 lat, albo obie kary orzeczone łącznie.
Konsekwencje powoduje również uporczywe niewpłacanie podatku traktowane jako wykroczenie skarbowe i karane grzywną.

W Kodeksie karnym skarbowym unormowano także pociągnięcie do odpowiedzialności za nieprowadzenie bądź nierzetelne prowadzenie księgi (art. 60 § 1 oraz art. 61 § 1 KKS), gdzie w rozumieniu art. 53 § 21 księgą jest księga rachunkowa, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja, rejestr, i inne podobne urządzenia ewidencyjne, do których prowadzenia zobowiązuje przepis prawa.

Wprowadzono też odpowiednie regulacje dotyczące płacenia akcyzy, podrabiania znaków akcyzowych, przewozu i oznaczania wyrobów akcyzowych , itp.
Podobnie przestępstwo swego rodzaju zaniedbania może obciążać głównego księgowego. Zgodnie bowiem z art. 81 § 1 KKS karę grzywny przewidziano za niedokonanie w terminie zgłoszenia identyfikacyjnego lub jego aktualizacji, a także odwrotnie dokonano go więcej niż jeden raz.

Każdą z tych sytuacji należałoby jednak rozważyć w konkretnych okolicznościach.

Odnosząc się do pytania dotyczącego upoważnienia do podpisywania faktur należy stwierdzić, że w kwestii odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki sam fakt upoważnienia nie zmienia nic na tle przytoczonych przepisów.