Likwidacja działalności a środki trwałe

Odpowiedź prawnika: Likwidacja działalności a środki trwałe

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sama czynność wykreślenia składnika majątku z ewidencji środków trwałych oraz wyprowadzenie go z działalności gospodarczej i wprowadzenie go do majątku osobistego nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowane podatkiem dochodowym może być późniejsze zbycie takiego składnika majątku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są między innymi: 1) pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), 2) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednakże, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (niezależnie od tego czy zostały wycofane w trakcie działalności firmy, czy w dniu jej likwidacji).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej zaliczane są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.

500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym sprzedaż składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej w tym środków trwałych nie później niż 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu wycofania jego z działalności (również po likwidacji firmy), jest przychodem z działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż nieruchomości niemieszkalnych używanych w działalności gospodarczej po upływie 6 lat od ich wycofania z działalności nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (por. postanowienie Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 9 stycznia 2006 r., sygn. 1419/UPO-415/171/05/MP/1).

Na gruncie podatku od towarów i usług (VAT), w przypadku likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej o sposobie, w jaki należy dokonać rozliczenia wykorzystywanego w ramach działalności składnika majątku (np. nieruchomości), stanowi art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6 do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Wymieniony przepis ma zastosowanie do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podstawą opodatkowania jest wówczas wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, tj. cena nabycia i od tej ceny należy obliczyć podatek należny.

Z brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy o VAT może wynikać, że ustawodawca chce opodatkować tylko pozostałe w firmie środki obrotowe.

Stanowi bowiem o towarach, które nie były przedmiotem dostawy. Takie stanowisko można też spotkać w doktrynie (por. T. Michalik, "VAT. Rok 2005. Komentarz", Wydawnictwo Beck 2005, s. 165). Natomiast przy środkach trwałych nie może być mowy o ich dostawie jako czynności uzasadniającej odliczenie. Są one bowiem wykorzystywane w inny sposób na potrzeby działalności opodatkowanej, a odliczenie VAT przy ich nabyciu nie jest związane z dokonaniem dostawy. Jednak sądy nie miały wątpliwości. Przykładowo w nadal aktualnym orzeczeniu z 5 maja 2000 r. (I SA/Ka 1719/98) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Przepis ten pozwala na opodatkowanie towarów, w stosunku do których przysługiwało wymienionym w nim podmiotom prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy czym wynikające z niego opodatkowanie nie ogranicza się tylko do towarów handlowych (środków obrotowych), lecz dotyczy również wszelkich innych towarów, jeżeli w związku z ich zakupem przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego". Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 28 listopada 2001 r. (I SA/Kr 1611/99).

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe. Przykładowo w wyjaśnieniach Urzędu Skarbowego w Stargardzie Szczecińskim z 1 października 2004 r. (USI/2/443-58/BS/04) stwierdzono, że art. 14 ust. 1 ustawy o VAT mówi o towarach, które stanowią tzw. środki obrotowe, oraz towarach, które podatnik zaliczył do środków trwałych. Z przepisów nie wynika bowiem, że w remanencie likwidacyjnym powinny być ujęte tylko takie towary, które mają wartość handlową i których sprzedaż jest dopuszczalna.

Zgodnie z przywoływanym art. 14 ustawy o VAT, w przypadku likwidacji działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów w terminie 14 dni, licząc od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz zawiadomić o dokonanym spisie z natury, o ustalonej wartości i o kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończeniu tego spisu. Obowiązek podatkowy w przypadku likwidacji działalności gospodarczej powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14 dnia, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Na podstawie powyższej regulacji opodatkowaniu VAT będą też podlegały ulepszone środki trwałe podatnika. Wątpliwą kwestią może być, czy opodatkowaniu będzie podlegała tylko wartość ulepszenia, czy też całego środka trwałego (od którego nabycia nie przysługiwało prawo odliczenia VAT) razem z ulepszeniami. Jak wskazuje się w literaturze, w przypadku posiadania przez podatnika na dzień zakończeni działalności środków trwałych, w stosunku do których dokonano tylko częściowego odliczenia podatku, jest on zobowiązana do opodatkowania całej wartości środka trwałego. Nawet częściowe odliczenie podatku naliczonego powoduje obowiązek podatkowy w sytuacji określonej przez ustawodawcę. Czyli w przypadku ulepszenia własnego środka trwałego opodatkowaniu VAT podlegałaby nie tylko wartość ulepszeń, ale cała wartość środka trwałego wraz z ulepszeniami.