Jakie są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego dla małego podatnika?

Jakie szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego obowiązują również małego podatnika? 

Ustawodawca określił wiele szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego, uzależnionych np. od terminu płatności czy chwili wykonania usługi. Dotyczą one bez wyjątku wszystkich podatników rozliczających podatek VAT na zasadach ogólnych. Ponieważ jednak w metodzie kasowej powstanie obowiązku podatkowego zostało w zasadzie uzależnione od otrzymania zapłaty, mogłaby powstać wątpliwość, czy te szczególne momenty obowiązują również małego podatnika, stosującego tę metodę (art. 21 ust. 6 ustawy o VAT).  

W ustawie o VAT wymienione więc wyraźnie katalog szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego, które obowiązują również małego podatnika, rozliczającego się metodą kasową. W razie wykonania przez takiego podatnika którejś z tych czynności obowiązek podatkowy będzie dla tej czynności powstawał na zasadach dla niej określonych, a nie zgodnie z metodą kasową.

Poniżej omówiono wszystkie szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego oraz terminy powstania tego obowiązku, do których podatnik stosujący metodę kasową musi się zastosować:  

1. w przypadku zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT albo rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej - obowiązek podatkowy powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14. dnia, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności,
2. w eksporcie towarów - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty,
3. w imporcie towarów - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem punktów 4 i 5,
4. w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą,
5. w przypadku, gdy import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat,
6. w przypadku otrzymania części należności w eksporcie towarów, jeszcze przed wydaniem towaru (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności,
7. w przypadku dokonywania dostawy towarów za pośrednictwem automatów - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wyjęcia pieniędzy lub żetonów z automatów, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca,
8. w przypadku świadczeniu usług telekomunikacyjnych - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w przypadku gdy usługa jest realizowana przy użyciu odpowiednio żetonów, kart lub innych jednostek,
9. w przypadku importu usług – obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 ustawy o VAT,
10. w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca – obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a, pkt 3 i 5 oraz ust. 16-17 ustawy o VAT0,
11. w przypadku dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze należnych na podstawie odrębnych przepisów – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika (w przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części),
12. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jeśli jednak przed tym terminem mały podatnik wystawił fakturę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy mały podatnik otrzymał całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny,
13. w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów - obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia; jeśli jednak przed tym terminem podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (zapis ten stosuje się również odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju). 

Niestety w praktyce część podatników rozliczających się metodą kasową zapomina o stosowaniu powyższych szczególnych momentów powstawania obowiązku podatkowego. Wynika to przede wszystkim z niewłaściwej interpretacji przepisu art. 21 ust. 6, który jest nieczytelny dla zwykłego podatnika. Powyższe potwierdza przykładowo poniższe treści pism organów podatkowych:  

• „W przedmiotowym wniosku zwraca się Pan z zapytaniem dotyczącym rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z wniosku wynika, iż jest Pan „małym podatnikiem”, który wybrał tzw. „metodę kasową” rozliczania podatku VAT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535), mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90 dnia, licząc od dnia wydania towaru, lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2, 5 i 6, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej „metodą kasową”. Uregulowanie należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W myśl ust. 6 wyż. cyt. artykułu, przepis ust. 1 nie narusza przepisów art. 14 ust. 6, art. 19 ust. 6-9, 12 i 17-21 oraz art. 20.

Przepis art. 20 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług reguluje kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego przy wykonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zatem pomimo wyboru rozliczania podatku od towarów i usług według metody kasowej, mały podatnik rozlicza podatek na zasadach określonych w art. 20 cyt. ustawy o VAT”. - Pismo Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2004 r. (sygn. PP2-443-58/04). 

• „Ze stanu faktycznego przedstawionego ww. wniosku wynika, iż podatnik rozlicza się w podatku od towarów i usług w systemie kasowym (mały podatnik) i jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

   

  W III kwartale 2004 r. Podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla firmy francuskiej i zafakturował ją również w III kwartale 2004 r. Kontrahent francuski opłacił fakturę w miesiącu listopadzie 2004 r. W tej sytuacji podatnik uważa, że ww. faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru należy ująć w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2004 r. i informacji podsumowującej VAT-UE za IV kwartał 2004 r. i tak też postąpił. W związku z powyższym zapytuje, czy prawidłowo zinterpretował przepis.

(…) Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: „W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4”.

W myśl art. 20 ust. 2 ww. ustawy o VAT: „W przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury”.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy u małego podatnika, który wybrał kasową metodę rozliczeń powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2, 5 i 6.

Uregulowanie należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 6 cyt. ustawy, przepis ust. 1 nie narusza przepisów art. 14 ust. 6, art. 19 ust. 6-9, 12 i 17-21 oraz art. 20.

Oznacza to, iż ww. przypadkach obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadami określonymi w tych odrębnych przepisach - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

W przedstawionym w piśmie stanie faktycznym obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstał, stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy, w III kwartale 2004 r., gdyż faktura wystawiona została dla kontrahenta zagranicznego w tym okresie, tj. III kwartale 2004 r. Zapłata za towar przez kontrahenta zagranicznego dokonana w IV kwartale 2004 r. nie będzie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek podatkowy uzależniony jest w opisanym przypadku od wystawionej faktury.

(…) W związku z powyższym, opisana w piśmie wewnątrzwspólnotowa dostawa powinna być rozliczona w informacji podsumowującej za III kwartał 2004 r., jak już wskazano wcześniej, gdyż w tym kwartale powstał obowiązek podatkowy.

W świetle przytoczonych przepisów prawa, stanowisko zaprezentowane przez Podatnika w rozpatrywanym wniosku należy uznać za niewłaściwe. - Pismo Urzędu Skarbowego w Wieluniu z dnia 15 marca 2005 r. (sygn. III 443/3/05).

Jakie szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego nie obowiązują małego podatnika?

Ustawodawca w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT wyraźnie przewidział katalog szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego, które musi stosować również podatnik rozliczający się metodą kasową. Momenty te zostały przedstawione powyżej i jest to katalog zamknięty. Oznacza to, że poza ww. momentami, małego podatnika stosującego kasową metodę rozliczeń nie obowiązują inne szczególne momenty, które dotyczą pozostałych podatników.  

Mowa m.in. o następujących czynnościach:

• dostawie towarów, której przedmiotem są lokale i budynki,
• dostawie energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
• świadczeniu usług telekomunikacyjnych,
• świadczeniu usług budowlano-montażowych,
• świadczeniu usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, usług spedycyjnych i przeładunkowych oraz usług w portach morskich i handlowych,
• dostawie gazet, magazynów, czasopism (PKWiU 22.12 i 22.13) oraz książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek,
• świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej;
• świadczenia na terytorium kraju usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. 

W wymienionych przykładowo powyżej sytuacjach, a także we wszystkich pozostałych, wskazanych w ustawie o VAT oraz przepisach wykonawczych do ustawy, niewymienionych w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z metodą kasową. W metodzie kasowej zaś obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności przez kontrahenta małego podatnika, nie później niż 90. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uregulowanie natomiast należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Czy podstawa opodatkowania została określona w sposób szczególny dla podatnika stosującego metodę kasową? 

Podatnicy stosujący metodę kasową określają w szczególny sposób moment powstania obowiązku podatkowego. Podstawa opodatkowania nie została jednak dla nich określona w żaden specyficzny sposób. Stosują oni zatem te same metody ustalania podstawy opodatkowania, co pozostali podatnicy. 

Oznacza to, że:  

1. zgodnie z ogólną zasadą, podstawę opodatkowania u małych podatników, rozliczających się metodą kasową stanowi obrót, którym jest co do zasady kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, lecz zwiększa się ją o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku,

2. mały podatnik stosujący metodę kasową musi uwzględniać wszystkie szczególne sposoby ustalania podstawy opodatkowania, określone w ustawie o VAT oraz przepisach wykonawczych (np. w sytuacji pobrania zaliczek, określenia należności w naturze, udzielenia rabatów, dostawy budynków, lokali i budowli, w przypadku nieodpłatnych czynności zrównanych z odpłatną dostawę, w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług, zrównanego z odpłatnym, w przypadku importu towarów, importu usług, w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, w sytuacji wykonywania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze oraz w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).  

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.  U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.);

• Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.)