Opodatkowanie sprzedaży odziedziczonego majątku

W klasycznym i najczęściej omawianym przykładzie problem pojawiał się gdy zmarły spadkodawca zdecydował się przed śmiercią na ulokowania swoich oszczędności w niepieniężnych aktywach płynnych (jak np. obligacje, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych czy też akcje notowane na giełdzie), pragnąc zapewnić sobie tudzież swoim spadkobiercom nieco wyższą stopę zwrotu niźli proponowane przez banki oprocentowanie lokat.
Spadkobiercy obowiązani są zadeklarować do opodatkowania nabyte instrumenty finansowe i ewentualnie opodatkować. Jeśli jednak zechcą je spieniężyć to do niedawna czekała ich przykra niespodzianka. Okazywało się bowiem, że fiskus żądał zapłaty podatku dochodowego od całości przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia takich instrumentów, czyli zabierał od uzyskanych kwot 19%, niezależnie od tego ile wyniosły wydatki na ich nabycie. W myśl powołanych powyżej zasad, taka sytuacja jawiła się jako wysoce niesprawiedliwa i skutkowała szeregiem rozbieżnych orzeczeń sądów administracyjnych, aby w efekcie doprowadzić do zmiany prawa od 1 stycznia 2014 r.

Wprowadzony nowy przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala co prawda na pomniejszenie przychodu o poniesione przez spadkobiercę wydatki na nabycie instrumentów finansowych, ale nie rozstrzyga dwóch istotnych kwestii: Co z opodatkowaniem tych spadkobierców, którzy uzyskali taki przychód przed 1 stycznia 2014 r oraz co z przychodami ze sprzedaży innych składników odziedziczonego majątku? Tym pierwszym zagadnieniem zajął się w ubiegłym roku Naczelny Sąd Administracyjny w rozszerzonym składzie, rozstrzygając go ostatecznie na korzyść podatników (Uchwała NSA z dnia 17 listopada 2014 r. II FPS 3/14).

Oczywiście sama treść uchwały cieszy. Intuicyjnie rzecz biorąc chyba czyni ona zadość powszechnemu poczuciu sprawiedliwości. Niemniej jednak istotne wydaje się (jak zwykle) to czego NSA nie rozstrzygnął wprost, a co można wyinterpretować z treści obszernego uzasadnienia uchwały, czyli w jaki sposób opodatkować należy zbycie innych składników odziedziczonego majątku, które nie są owymi aktywami finansowymi, o których mowa w art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym (udziały w spółce kapitałowej, papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wkłady albo udziały w spółdzielni). Co w przypadku sprzedaży odziedziczonego samochodu, zbycia praw w spółce osobowej, zbycia nieruchomości, zbycia wierzytelności czy też zbywania składników majątku związanych z odziedziczonym przedsiębiorstwem? Czy w tych przypadkach mamy płacić podatek od całości uzyskanego przychodu, czy też będziemy mieli prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki na nabycie tych składników, poczynione przez spadkodawcę?

Dotychczasowe, sprzeczne stanowiska wyrażane w orzeczeniach sądów wojewódzkich i NSA wskazywały, najogólniej rzecz ujmując na dwa problemy wokół których ogniskował się spór. Pierwszy dotyczy kwestii „dziedziczenia” prawa do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w artykule 97 Ordynacji podatkowej spadkobiercy wstępują w prawa i obowiązki podatkowe zmarłego podatnika, w podobny sposób jak wstępują w jego prawa i obowiązki o charakterze cywilno-prawnym.
Aby jednak można było owe prawa i obowiązki odziedziczyć niezbędnym jest ich istnienie na dzień otwarcia spadku, czyli na dzień śmierci spadkodawcy. Tymczasem prawo do pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania jest prawem warunkowym, które powstaje w dacie uzyskania przychodu podatkowego, czyli zbycia składnika majątku. Rozpatrywanie zatem możliwości odliczenia tzw. KUPów (jak w slangu prawniczo-księgowym określa się koszty uzyskania przychodów) sprowadza się do ustalenia czy prawo do ich odliczenia istnieje w dniu otwarcia spadku. Znaczna część orzeczeń uznawała że nie. Czynność odpłatnego zbycia wywołuje bowiem skutki podatkowe wyłącznie dla zbywającego podatnika i może on uwzględnić tylko te koszty, które sam poniósł.

Drugi problem dotyczy nieco innej kwestii. Niemożność pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty nabycia, prowadzi w istocie do opodatkowania przychodu, a nie dochodu, co wydaje się być niezgodne z podstawą zasadą podatku dochodowego. Dodatkowo obrońcy tej linii argumentacji podnosili, że literalne brzmienie przepisów ustawy nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż podatnik zbywający papiery wartościowe może pomniejszyć przychód tylko o te wydatki, które sam podniósł.

Naczelny Sąd Administracyjny wydaje się przychylać do tej drugiej linii argumentacji. Uznaje bowiem, że opodatkowanie przychodu bez możliwości odliczenia kosztów byłoby sprzeczne z istotą podatku dochodowego i ogólną zasadą potrącalności kosztów wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i tym samym naruszałoby konstytucyjną zasadę równości podatkowej. Nie oznacza to jednak, że wyklucza on zastosowanie reguły dziedziczenia KUPów.
Stwierdza jedynie że w tej sprawie nie ma potrzeby odwoływania się do ordynacji podatkowej, gdyż same przepisy prawa materialnego wystarczają do rozstrzygnięcia problemu na korzyść podatników. Zaznacza nawet intrygująco, że "W tej sytuacji do zasad wyrażonych w art. 97 par.1 Ordynacji podatkowej, należało się odwołać jedynie wtedy, gdy przepisy prawa materialnego nie pozwalały na uznanie opisanych wydatków za koszt uzyskania przychodów", jakby z góry przesądzając co należy zrobić, co jest też pewną wskazówką co do tego jakie faktyczne powody legły u podstaw orzeczenia. Jakie praktyczne konsekwencje ma uchwała i jej uzasadnienie?

1. Jeśli podatnik zbył odziedziczone papiery wartościowe przed 31 grudnia 2013 r. to przysługiwało mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych papierów, niezależnie od faktu, że stosowna zmiana przepisu weszła w życie od 1 stycznia 2014 r. Jeśli rozliczył podatek inaczej może domagać się zwrotu nadpłaty.
2. Jeśli podatnik zbył inne składniki majątku to uchwała otwiera drogę to twierdzenia, że w tych innych przypadkach również przysługuje mu prawo pomniejszenia przychodu o poniesione przez spadkodawcę koszty. Uzasadnieniem dla takiej argumentacji są zarówno ogólne zasady podatku dochodowego jak i zasada dziedziczenia praw i obowiązków podatkowych.

Nie można jednak oprzeć się pokusie aby nie skomentować szczególnego kontekstu orzeczenia oraz osobliwych zasad prawniczej argumentacji które zastosował sąd. Otóż w znacznej części uzasadnienia NSA przekonuje nas, że priorytetem w prawie podatkowym jest literalna wykładnia przepisów prawa, a pozostałe (systemową lub funkcjonalną) stosuje się subsydiarnie. Innymi słowy interpretowanie przepisu prawa przez pryzmat celu danej regulacji lub jej miejsca w systemie może mieć miejsce tylko wtedy, gdy jego literalne odczytanie nie rozstrzyga wątpliwości. Przytoczenie tej zasady służy tylko temu aby za chwilę uznać, że w tej sprawie należy od niej odstąpić.
Wykładnia językowa prowadziłaby bowiem do orzeczenia raczej niekorzystnego dla podatników.

Tymczasem cała nasza społeczna i sprawiedliwościowa intuicja podpowiada, że w tej sprawie powinno być inaczej. W tle mamy bowiem tragiczną historię matki dwójki malutkich dzieci, których ojciec zginął w wypadku samochodowym pozostawiając po sobie oszczędności właśnie w formie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Na szczęście dla rzeszy podatników uchwały nie podejmowano w sprawie bogatego przedsiębiorcy, który zmarł naturalną śmiercią po długim i szczęśliwym życiu pozostawiając po sobie ogromny majątek, w tym nieruchomość o dużej wartości, którą zdecydowała się sprzedać jego spadkobierczyni, konkubina z którą spędził ostatni rok życia. Obawiam że się wówczas orzeczenie mogłoby być zgoła odmienne.