Czy koszty poniesione na podstawie faktur dotyczących przychodów roku podatkowego sprzed daty zamknięcia (...)

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka ? zgodnie z wymogami Grupy, do której należy ? zamyka corocznie księgi do dnia 10 stycznia roku następującego po zakończeniu roku obrachunkowego. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe, które każdego roku poddaje badaniu biegłego rewidenta. Po zamknięciu ksiąg i sporządzeniu sprawozdania finansowego Spółka otrzymuje jednak faktury, które jest zobowiązana zapłacić, a które dotyczą wydatków związanych z poprzednim, już zamkniętym rokiem podatkowym.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka występuje z zapytaniem, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na podstawie faktur dotyczących przychodów roku podatkowego sprzed daty zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. sprzed daty około 10 stycznia, jeżeli faktury te otrzymała po dacie zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego, przy czym zaliczenie tych wydatków w koszty nastąpiłoby w roku po tej dacie?

Zdaniem Spółki, faktury dokumentujące wydatki dotyczące roku podatkowego sprzed dnia zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego, które Spółka otrzymała po dniu zamknięcia ksiąg, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego kolejnego roku podatkowego.

Stanowisko swoje Wnioskodawca opiera na interpretacji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe ? w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W ocenie Spółki w opisanej w stanie faktycznym sytuacji nie ma możliwości dokonania zarachowania kosztów podatkowych w roku podatkowym, którego dotyczą, jeżeli te koszty były udokumentowane fakturami otrzymanymi po zamknięciu ksiąg rachunkowych i sporządzeniu sprawozdania finansowego.

Spółka przytacza wyrok WSA w Warszawie z dnia 09.09.2004 r., sygn. III S. A. 1247/2003 głoszący, że zarachowaniem, o którym mowa w art. 15 ust. 4, jest dokonanie przez podatnika stosownego zapisu odzwierciedlającego koszt podatkowy w księgach rachunkowych.

Wnioskodawca powołuje się na podstawową zasadę w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą podstawą opodatkowania powinien być dochód, zatem Spółce przysługuje prawo do potrącenia poniesionych kosztów w roku, w którym faktycznie owe koszty poniosła i zarachowała, mimo że dotyczyły one roku poprzedniego. Brak zarachowania w roku, którego dane wydatki dotyczyły, wynikał bowiem z przyczyn od Spółki niezależnych. Spółka nie mogła zarachować w księgach rachunkowych wydatków z faktur, których nie miała.

W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka powołuje się nie tylko na orzecznictwo, ale także na praktykę organów podatkowych oraz doktrynę, przytaczając argument, że o ?braku możliwości? zarachowania kosztu można mówić przede wszystkim wtedy, gdy podatnik otrzyma rachunek dotyczący danego roku podatkowego po sporządzeniu bilansu.

Powyższe uzasadnia stanowisko Spółki, że faktury dokumentujące wydatki dotyczące przychodów roku podatkowego sprzed zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego, które otrzymano po dniu zamknięcia ksiąg, można zaliczyć do kosztu uzyskania przychodów kolejnego roku podatkowego.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podziela stanowisko Spółki zawarte we wniosku w zakresie przyporządkowywania kosztów podatkowych poprzedniego roku do kosztów następującego roku podatkowego, w dacie ich poniesienia ? o ile zarachowanie ich do kosztów podatkowych poprzedniego roku podatkowego nie było możliwe (tj. nie były znane co do rodzaju i kwoty) i wyjaśnia, co następuje.

Prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki prawa handlowego, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nakłada na podatników szereg obowiązków przewidzianych przepisami podatkowymi, jak choćby zgodny z dyspozycją art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie z cytowanym przepisem określenie podstaw opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych według przepisów ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, Dz. U. Nr 121, poz. 591. Jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej, podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z dyspozycją art. 25 ust. 1, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 w/w ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są to więc koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Uznanie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów stanowi przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Równocześnie o poprawności dokonania odliczenia od przychodów poniesionych wydatków decyduje także właściwe ustalenie okresu (momentu), w którym można dokonać potrącenia poniesionych wydatków. Zasady zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4 w/w ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym toku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe ? w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Powyższa zasada rozliczania wydatków w czasie ma na celu zapewnienie współmierności przychodów do kosztów ich uzyskania.

Z powyższego wynika, że o ile poniesione wydatki spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie ich poniesienie b e z p o ś r e d n i o wpływa na wartość osiąganych przychodów, podatnik ma prawo odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, tj. w roku, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu. Podatnik ma prawo także zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe. W takim przypadku są one potrącalne w roku (miesiącu), w którym zostały poniesione.

Z powyższego przepisu wynika ogólna zasada, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił. Można też potrącić koszty nieponiesione, jeżeli:

- odnoszą się do danego roku podatkowego,

- są określone co do rodzaju i kwoty,

- można je było zarachować, mimo ich nieponiesienia.

Wyjątkowo, w myśl art. 15 ust. 4 zdanie ostatnie: jeżeli zarachowanie kosztów w roku podatkowym nie było możliwe, to potrąca się je w momencie poniesienia. Przepisy nie precyzują, co oznacza sformułowanie ?chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe.? Jeżeli ponoszone przez Spółkę koszty z n a n e s ą Spółce co do rodzaju i kwoty, ich przyporządkowanie do danego okresu rozliczeniowego jest możliwe, pomimo że faktura nie została jeszcze wystawiona.

Koszty uzyskania przychodu co do zasady potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. W związku z tym należy ocenić, w jakim okresie podatkowym wykazywane przez Spółkę koszty miały związek z uzyskiwanym przez niego przychodem. Nie zawsze jest to związek bezpośredni.

Zgodnie z orzecznictwem NSA, jeżeli pomiędzy ponoszonymi kosztami, a przychodem występuje związek o charakterze p o ś r e dnim, to w przypadku trudności w ocenie, którego okresu koszty mogą dotyczyć ? można przyjąć, że dotyczą roku, w którym przedmiotowe koszty zostały poniesione. Jeżeli jednak ocena taka nie pozostawia wątpliwości, to koszty zasadniczo należy przyporządkować do okresu, w którym uzyskano przychód.

O ile więc wysokość zobowiązania Spółki znana jest jej z umowy ? możliwe jest zarachowanie kosztu tego zobowiązania do właściwego okresu podatkowego (miesiąca, roku), mimo że nie nastąpiła jego zapłata.

Natomiast w przypadku innych kosztów o charakterze pośrednim, których wysokość nie jest znana Spółce, wydatki takie powinny stanowić koszt uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym je poniesiono.

Na uwagę zasługuje fakt, że zacytowany przez Spółkę we wniosku Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, iż zarachowanie kosztów oznacza ich uwzględnienie w sensie bilansowym. Do zarachowania kosztów w sensie bilansowym nie jest konieczna faktura, jeśli rodzaj i kwota kosztu wynika z umowy. Umowa określająca koszty co do rodzaju i kwoty stanowi dokument, który może być podstawą do dokonywania zapisów księgowych. Powyższe potwierdza orzecznictwo oraz praktyka organów podatkowych, jak np. przytoczone we wniosku postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 28.07.2005 r. nr 1472/ROP1/423-198-174/05/JL dotyczące stanu faktycznego, w którym ostateczna wysokość wydatku do momentu otrzymania faktury nie jest znana.

W sytuacji zaś, gdy faktury dokumentujące poniesienie wydatków nie znanych co do rodzaju i kwoty otrzymywane były z datą niepozwalającą na zarachowanie ich do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, którego dotyczyły, tj. niepozwalającą na zarachowanie przed złożeniem zeznania za ten rok podatkowy ? należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego właściwego w dacie ich poniesienia ? nawet gdyby dotyczyły przychodów roku poprzedniego. Mając na uwadze przepis art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wynikający z faktury, którą Spółka otrzymała po zamknięciu ksiąg rachunkowych i wobec tego nie była w stanie, z przyczyn niezależnych od siebie, zarachować w tym roku podatkowym, którego koszty te dotyczyły ? powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu poniesienia tych kosztów.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki w zakresie interpretacji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za prawidłowe przy stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego i jest ważna w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania postanowienia. Interpretacja jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez Pytającego.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej ? do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia. Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej, t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.).