I. Dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością (...)

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 508/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Magdy S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 6.03.2007 r. decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w wysokości 261.475 zł. Do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji doszło w następstwie przeprowadzonej przez ten organ kontroli w zakresie obowiązku w podatku od towarów i usług, w trakcie której stwierdzono, iż Skarżąca dokonała m.in. następujących transakcji zakupu nieruchomości:

I. Działki położonej w K przy ul. W, zabudowanej pawilonem handlowym, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności, za łączna, kwotę w wysokości 512.040 zł. Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego sporządzonego dnia 23.12.2002r.

II. Działki położonej w S przy ul. zabudowanej budynkiem o powierzchni użytkowej 607,10 m2, przeznaczonej w planach zagospodarowania przestrzennego pod teren lokalizacji usług skoncentrowanych, za łączną kwotę w wysokości 303.000 zł. Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego sporządzonego dnia 17.09.2003 r.

III. Działki niezabudowanej położonej w S przy ul. J za łączną kwotę 350.000 zł. Umowa zawarta została w formie aktu notarialnego sporządzonego dnia 16.06.2004 r.

IV. Dwóch działek położonych w S przy ul. G, jedna z nich zabudowana jest budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, tj.: administracyjnym o powierzchni użytkowej 182,80 m2 i powierzchni piwnic 136,40 m2 oraz socjalnym o powierzchni użytkowej 39,90 m2, za łączną kwotę w wysokości 300.000 zł. Umowa zawarta została w formie aktu notarialnego sporządzonego dnia 14.06.2005 r.

Ponadto w czasie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, iż Skarżąca dokonała sprzedaży:
1. Udziału w nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną pawilonem handlowym, położoną w K za kwotę 600.000 zł. Umowa sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego sporządzonego dnia 17.06.2003 r.

2. Nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę położoną w S za kwotę 1.450.000 zł. Umowa sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego sporządzonego dnia 05.05.2005 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż strona od dnia 23.12.2002 r., tj. od dnia uzyskania zaświadczenia z Wydziału Prywatyzacji i Aktywizacji Gospodarczej Urzędu Miejskiego w S (obecnie Wydział Działalności Gospodarczej i Przedsiębiorczości) o dokonanym wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, do chwili zawarcia wyżej opisanych transakcji sprzedaży, w tym do dnia transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w S, nie złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Szczecinie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług -VAT-R.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż transakcje zakupu nieruchomości opisanych powyżej, dokonywane były przez podatniczkę w celu ich sprzedaży, stanowiły więc działalność gospodarczą w myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Były również zgodne ze zgłoszonym przez stronę w 2002 r. przy składaniu wniosku o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem działalności -m.in. obrót nieruchomościami.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia 4 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2007 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w wysokości 261.475 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznając skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, uznał że skarga ta jest nieuzasadniona.

Jak wskazał sąd I instancji, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej -u.p.t.u.) stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sąd I instancji podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Sz, iż istotne znaczenie dla zrozumienia treści tego przepisu ma wykładania użytego zwrotu 'w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy'. W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe sięgnęły, z powodu braku definicji ustawowej, do wyjaśnienia potocznego znaczenia słowa zamiar, co oznacza 'to, co ktoś zamierza', 'dążyć do czegoś, zamierzać cos osiągnąć', bądź intencje zrealizowania czegoś ' (Słownik Języka Polskiego PWN 1966, t.ll, str. 867). A zatem gdy ustawa o podatku VAT, obowiązek podatkowy wiąże z określonymi czynnościami, to koniecznym jest wykazanie, że intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, która wywołuje skutki prawnopodatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i że taki zamiar dokonywania czynności wielokrotnie istniał w chwili dokonywania tej czynności.

Jak wskazał Sąd, w niniejszej sprawie bezsporne są okoliczności dotyczące nabycia oraz sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości, z których wynika, że w dniu 16 czerwca 2004 r. podatniczka nabyła działkę niezabudowaną położoną w S, za łączną kwotę 350.000 zł. Następnie 5 maja 2005 r. odsprzedała tą działkę za kwotę 1.450.000 zł. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż Skarżąca w latach 2002-2006 r. nabyła 5 nieruchomości, w tym 2 sprzedała. Ponadto podatniczka zamierzała zakupić 2 nieruchomości, których warunkowa umowa sprzedaży nie doszła do skutku.

Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, iż dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego uwzględniająca również sprzedaż i kupno innych nieruchomości, od momentu zarejestrowania działalności gospodarczej przez podatniczkę, nie może budzić zastrzeżeń z punktu widzenia jej wszechstronności i zupełności, prowadząc do pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług chodziło tutaj o działalność gospodarczą obejmującą między innymi taką działalność, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Jak dalej argumentuje Sąd, Skarżąca składając oświadczenie, iż w maju 2005 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie wykazała w żaden sposób jaki był inny zamiar zakupu opodatkowanej przez organ nieruchomości, nie wykazała iż przedmiotowa, nieruchomość zakupiła na przykład z przeznaczeniem na własną działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia przez organy orzekające przepisów postępowania podatkowego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a oparta na nim ocena stanu faktycznego, dokonana przez organy podatkowe, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji). Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ oświadczenia podatniczki Sąd wskazał, iż organ badając całokształt materiału dowodowego nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmówić dowodowi wiarygodności. Dla wywiedzenia swojego stanowiska organ odwoławczy nie potrzebował uzupełniać materiału dowodowego poprzez przesłuchanie podatniczki, badał on te same okoliczności co organ pierwszej instancji i ich nie kwestionował, nie podjął żadnych nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. O istnieniu bowiem obowiązku lub braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy towarów nie może decydować tylko oświadczenie podatnika.

Dowód z przesłuchania strony, którego zaniechanie przeprowadzenia zarzucono w skardze, może być -w ocenie Sądu -uwzględniony przez organ tylko w przypadku wyjaśnienia wątpliwości związanej z treścią istniejących już i zebranych dowodów źródłowych. Zeznania, jako środek dowodowy nie mogą zastąpić dokumentów ani stać się dowodem zmieniającym ich treść. Analiza akt sprawy, uzasadnienia (faktycznego i prawnego) zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie daje podstaw, aby uznać, że organy podatkowe w związku z zaniechaniem przesłuchania Skarżącej, naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów czy zasadę równej mocy środków dowodowych.

W ocenie sądu I instancji przywołane w skardze wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie gdyż wydawane są w indywidualnych sprawach na tle konkretnego stanu faktycznego, wiążą wyłącznie strony postępowania i wskazują jedynie kierunek wykładni przepisów prawa.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Strony.

Pismem z dnia 7 kwietnia 2008 r. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzuciła:

Naruszenie przez Sąd I instancji prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, a to:

1.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej -p.p.s.a.) w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych, a to przyjęcia, że Skarżąca w maju 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a zawarcie przez nią umowy sprzedaży nieruchomości położonej w S w dniu 5 maja 2005 roku wskazuje, iż miała ona zamiar w sposób częstotliwy wykonywać tego typu czynności, podczas gdy:

a. po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) Skarżąca nabyła tylko jedną nieruchomość, którą następnie sprzedała -przy ul. J w S, oraz nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym przy ul. G w S, nabyła zatem dwie nieruchomości, z czego jedną sprzedała;

b. po wejściu w życie ustawy o VAT Skarżąca dokonała tylko sprzedaży nieruchomości przy ul. J w S,

c. nie było przesłanek do uznania, iż Skarżąca miała zamiar dokonywania sprzedaży nieruchomości w sposób częstotliwy, skoro w przeciągu niecałych 2 lat dokonała tylko jednej sprzedaży,

d. do marca 2006 r., Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a podejmowane przez nią czynności nie nosiły cech zorganizowania i ciągłości. Organy podatkowe naruszyły zatem - w ocenie Skarżącej art. 191 Ordynacji podatkowej, zastępując swobodną ocenę dowodów oceną dowolną. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej. Mimo to Sąd I Instancji decyzji nie uchylił, czym naruszył cytowany wyżej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Opisane wyżej naruszenie prawa procesowego przez Sąd I Instancji miało w ocenie Strony wpływ na wynik sprawy -gdyby do niego nie doszło, skarga prawdopodobnie zostałaby uwzględniona, gdyż ustalenie, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, stało się podstawą do określenia skarżącej wysokości zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za maj 2005 r.

1. Naruszenie prawa procesowego, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się jedynie do podtrzymania stanowiska organów obu instancji, przy całkowitym pominięciu argumentacji Skarżącej m.in. co do definicji działalności gospodarczej, wynikającej z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, podczas gdy z powołanego przepisu p.p.s.a. wynika, że w uzasadnieniu wyroku powinno znaleźć się m.in. wyjaśnienie rozstrzygnięcia;
2. Naruszenie prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo, że organy obu instancji zaniechały przeprowadzenia dowodu -kluczowego dla ustalenia zamiaru podatniczki - dowodu z przesłuchania strony, czym naruszyły art. 187 § 1 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej; Sąd I Instancji przyznał w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że z oświadczenia podatniczki, które złożyła w postępowaniu, nie wynikał zamiar, z jakim nabyła nieruchomość; mimo to nie dostrzegł potrzeby przesłuchania strony przez organy podatkowe na tę okoliczność i uznał zaskarżoną decyzję za trafną.

Naruszenie prawa materialnego, a to:

• Art. 15 ust.

  1 i 2 ustawy o VAT w związku z 88 ust. 1 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 15 ust. 2 w sytuacji, gdy podatnik pod rządami ustawy o VAT na przestrzeni dwóch lat nabył dwie nieruchomości, z czego jedną sprzedał -podczas gdy w takiej sytuacji zastosowanie tego przepisu nie jest dopuszczalne, gdyż podatnik nie dokonywał czynności w sposób częstotliwy, natomiast ocena, czy znajduje on zastosowanie, na podstawie zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie ustawy o VAT nie jest możliwa ze względu na zapis art. 88 ust. 1 Konstytucji wyrażającym zasadę nieretroakcji prawa.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pismem z dnia 15 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tym niemniej, z uwagi na okoliczność, że zarzuty naruszenia prawa procesowego powiązane zostały z zarzutem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u, ocenę ich skuteczności należy rozpocząć od zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni pojęcia: 'w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy' odwołał się do wykładni gramatycznej i słusznie stwierdził, że gdy ustawa o podatku VAT, obowiązek podatkowy -wiąże z określonymi czynnościami, to koniecznym jest wykazanie, że intencja, podmiotu dokonującego określonej czynności, która wywołuje skutki prawnopodatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i że taki zamiar dokonywania czynności wielokrotnie istniał w chwili dokonywania tej czynności.

Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości , które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu wypowiedział się NSA w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym -na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych -wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy.

NSA rozstrzygając ten spór, za trafne uznał stanowisko podatników i orzekł, że:

• przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód,
• ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń NSA (np. z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r. , sygn. akt I FSK 475/07 oraz z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się poniższymi kryteriami.

• Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.
• Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższą tezę w pełni podziela.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w niniejszej sprawie bezsporne są okoliczności dotyczące nabycia oraz sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości, z których wynika, że w dniu 16 czerwca 2004 r. podatniczka nabyła działkę niezabudowaną położoną w S, za łączną kwotę 350.000 zł. Następnie 5 maja 2005 r. odsprzedała tą działkę za kwotę 1.450.000 zł. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż Skarżąca w latach 2002-2006 r.

nabyła 5 nieruchomości, w tym 2 sprzedała. Ponadto podatniczka zamierzała zakupić 2 nieruchomości, których warunkowa umowa sprzedaży nie doszła do skutku. Ocena tych faktów dokonana przez organy podatkowe, (zaaprobowana sąd pierwszej instancji) była prawidłowa, gdyż takie działanie skarżącej niewątpliwie nosiło cechy profesjonalnej działalności handlowej. Skarżąca od momentu zarejestrowania działalności gospodarczej w 2002 r. prowadziła działalność polegającą na profesjonalnym handlu nieruchomościami. Sąd pierwszej instancji celnie zwrócił uwagę na okoliczność, że skarżąca składając oświadczenie, iż w maju 2005 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie wykazała w żaden sposób jaki był inny zamiar zakupu opodatkowanej przez organ nieruchomości, nie wykazała iż przedmiotową nieruchomość zakupiła na przykład z przeznaczeniem na własną działalność gospodarczą.

Należy podkreślić, że wbrew zarzutom skargi nie ma żadnego znaczenia okoliczność, że podatniczka pod rządami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nabyła tylko dwie nieruchomości, z czego jedną sprzedała. Wskazać bowiem należy, iż ustalenia dotyczące tego, że Skarżąca w latach 2002-2006 r. nabyła 5 nieruchomości, w tym 2 sprzedała oraz, iż zamierzała zakupić 2 nieruchomości, których warunkowa umowa sprzedaży nie doszła do skutku, były niezbędne do dokonania oceny, czy sprzedaż nieruchomości w maju 2005 r. była wynikiem profesjonalnej działalności handlowej.

Nie można też zgodzić się z zarzutem, iż art. 15 ust. 1 i 2 u.p.tu. został zastosowany w niniejszej sprawie do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług skoro niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za maj 2005 r.

Reasumując, zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u w powiązaniu z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP -w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego -nie mógł być uwzględniony.

Pożądanego skutku nie mogły też przynieść zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Ustosunkowując się do pierwszego z tych zarzutów należy zauważyć, że strona upatruje naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej ? ... poprzez oddalenie skargi, mimo dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych, a to przyjęcia, że Skarżąca w maju 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a zawarcie przez nią umowy sprzedaży nieruchomości położonej w S w dniu 5 maja 2005 roku wskazuje, iż miała ona zamiar w sposób częstotliwy'. Tymczasem powyższa okoliczność nie należy do sfery ustaleń faktycznych, lecz oceny sprzedaży nieruchomości w maju 2005 r. czyli wykładni i subsumcji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W konsekwencji zarzut ten należy uznać za pozbawiony podstaw.

Analogicznie ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: ?ograniczenie się jedynie do podtrzymania stanowiska organów obu instancji, przy całkowitym pominięciu argumentacji Skarżącej m.in. co do definicji działalności gospodarczej, wynikającej z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, podczas gdy z powołanego przepisu p.

p.s.a. wynika, że w uzasadnieniu wyroku powinno znaleźć się m.in. wyjaśnienie rozstrzygnięcia'. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji -wskazania co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, iż treść przytoczonego przepisu reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem sprawozdawczy charakter -streszcza przebieg przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić tym samym należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2006 r. sygn. akt II OSK 1109/06, wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2008 nr 266425) . W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wad takich nie posiada.

Pozbawiony podstaw okazał się także zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo, że organy obu instancji zaniechały przeprowadzenia dowodu kluczowego dla ustalenia zamiaru podatniczki -dowodu z przesłuchania strony, czym naruszyły art. 187 § 1 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony Naczelny Sąd Administracyjny w całości aprobuje stanowisko sądu pierwszej instancji co do powyższej okoliczności. W przedmiotowej sprawie nie istniały wątpliwości wymagające gromadzenia dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania strony. Dowody z zeznań strony mogłyby być uwzględnione w przypadku wyjaśnienia wątpliwości związanej z treścią istniejących dowodów źródłowych. Nie mogą one natomiast prowadzić do zmiany treści dokumentów ani ich zastępować. Zauważyć trzeba, że pełnomocnik strony na żadnym etapie prowadzonego postępowania, ani kontrolnego ani podatkowego nie wnioskował o przesłuchanie Magdy S w charakterze strony. Natomiast okoliczności sprawy, zwłaszcza te wskazujące na zamiar wykonywania czynności obrotu nieruchomościami w sposób częstotliwy, zarówno w uznaniu organów podatkowych, jaki i WSA, nie budziły żadnych wątpliwości, zatem przesłuchanie strony w celu uzupełniania materiału dowodowego nie było konieczne. Jednocześnie nie można zgodzić się z twierdzeniem, że jedynym sposobem ustalenia zamiaru podatnika prowadzenia czynności w sposób częstotliwy mogło być jego przesłuchanie. Przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. posługuje się pojęciem 'gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy'. Zatem istotne są, zdaniem ustawodawcy wszelkie okoliczności związane z wykonywaną czynnością, sugerujące jaki jest zamiar dokonującego tej czynności. Wskazuje to, że do ustalenia takiego zamiaru w prowadzonym później postępowaniu podatkowym dopuszczalne są wszelkie środki dowodowe wskazujące na ten właśnie zamiar, nie ograniczając się wyłącznie do przesłuchania dokonującego czynności. Niewątpliwie fakt zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz fakt zarejestrowania w ewidencji działalności gospodarczej swojej działalności przez skarżącą m.in. jako obrotu nieruchomościami są właśnie tymi okolicznościami wskazującymi bezspornie na zamiar dokonywania sprzedaży nieruchomości w sposób częstotliwy. Dlatego też ustalenie tego zamiaru w postępowaniu podatkowym nastąpiło na podstawie okoliczności, które nie budziły żadnych wątpliwości, w związku z tym dalsze zbieranie materiału dowodowego w postaci np. przesłuchania strony było zbyteczne. Zatem zarzut naruszenia przez WSA w Szczecinie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 P.p.s.a.