Czy prawidłowym jest twierdzenie, iż w oparciu o przepis art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym (...)

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków związanych z wytworzeniem autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez pracowników Spółki (konstruktorów) w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia na umowy o pracę pracowników (zwanych dalej również 'konstruktorami'), których efektem pracy są między innymi utwory rozumiane jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz.631 z późn. zm.). Zgodnie z postanowieniami umów o pracę, autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracowników w wykonaniu tych umów, przechodzą na Spółkę z chwilą przyjęcia przez nią tych utworów. Pracownicy wymienieni wyżej w związku z wykonywaniem postanowień umowy o pracę są twórcami lub współtwórcami w rozumieniu cytowanej wyżej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tworzenie utworów należy do zakresu zadań konstruktora, określonych w umowie o pracę oraz wynika z zakresu obowiązków przewidzianych dla tego stanowiska. Zazwyczaj utwór jako efekt pracy konstruktora powstaje w okresie kilku miesięcy. Konstruktorzy co miesiąc otrzymują wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę oraz mają prawo do nagród i premii, przy czym tego rodzaju składniki wynagrodzenia są wypłacane okresowo i są uzależnione od efektów ich pracy. Nagrody lub premie związane są z całością obowiązków, a zatem dotyczą zarówno wywiązywania się przez konstruktora z umowy o pracę w części pracy twórczej (powstawanie utworów) jak i wykonywania innych zadań w danym okresie. Konstruktorzy, którzy pełnią funkcje kierownicze (np. kierownik projektu) otrzymują z tego tytułu dodatek funkcyjny, wypłacany łącznie z wynagrodzeniem miesięcznym.

Funkcjonujący w Spółce system rejestracji czasu pracy pozwala na wyodrębnienie czasu pracy, który konstruktor wykorzystał na pracę twórczą (czynności zmierzające do powstania utworu) oraz czasu pracy, w którym wykonywał pozostałe obowiązki. Stosowanie tego systemu znajduje również oparcie o postanowieniach umów o pracę. Na koniec miesiąca w oparciu o dane wynikające z ww. systemu pracownik składa pracodawcy oświadczenie, w którym wykazuje ilość wypracowanych w danym okresie rozliczeniowym godzin z podziałem na wskazane wyżej dwa rodzaje czynności w poszczególnych projektach. Zastosowanie ustalonego w ten sposób wskaźnika pozwala zatem na wyliczenie w danym miesiącu wartości wynagrodzenia zasadniczego konstruktora, które otrzymał za pracę nad tworzeniem utworów (rozporządzanie prawem) oraz kwoty wynagrodzenia, która wynika z wykonywania przez konstruktora pozostałych obowiązków. Zastosowanie tego samego wskaźnika pozwala na podział według analogicznych zasad pozostałych elementów wynagrodzenia, tj. premii nagród oraz dodatków funkcyjnych (w przypadku konstruktorów pełniących funkcje kierownicze). Otrzymane zatem przez konstruktorów wynagrodzenie, w części w której dotyczy pracy twórczej jest przychodem z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. Należy uwzględnić również fakt, że w niektórych miesiącach konstruktor otrzymuje wynagrodzenie według podanych wyżej zasad przy czym utwór w tym czasie ma postać jeszcze nieukończoną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest twierdzenie, iż w oparciu o przepis art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracowników Spółki (konstruktorów) w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę nie podlegają amortyzacji, a koszty ich wytworzenia (w tym wynagrodzenia pracowników) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy...
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają co do zasady nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje ? o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi (dalej zwane również WNiP). Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że do wartości niematerialnych i prawnych mogą być zaliczone autorskie prawa majątkowe jedynie wówczas, gdy zostały przez podatnika nabyte. Stanowisko oparte na tych samych założeniach przedstawił również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu w piśmie z dnia 20 maja 2004 r. nr US. V-423/1/04.

Szczegółowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące amortyzacji podatkowej WNiP wydają się bardzo zbliżone do regulacji dotyczących środków trwałych. Bardziej wnikliwa ich analiza pozwala jednak dostrzec wiele różnic w podatkowym traktowaniu tych dwóch kategorii aktywów. Podstawowa różnica jaka wynika z ww. przepisów dotyczy faktu, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości niematerialne i prawne można wyłącznie nabyć, ale nie można ich już wytworzyć we własnym zakresie (środki trwałe można zarówno nabyć, jak i wytworzyć).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 cytowanej wyżej ustawy za wartość początkową środków trwałych i WNiP uważa się w razie ich odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. W dalszej części art. 16g ustawodawca precyzuje (ust. 3), że cenę nabycia stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub WNiP do używania <...>. Z kolei ust. 4 tego samego artykułu wskazuje, że kosztem wytworzenia jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Analiza powyższych przepisów pozwala dostrzec, że zarówno środki trwałe, jak i WNiP mogą po stronie podatnika powstać na skutek nabycia od podmiotów trzecich oraz wytworzenia we własnym zakresie (art. 16g ust. 1 stanowi: za wartość początkową środków trwałych i WNiP uważa się w razie ich odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia). Kolejne cytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują już tylko, że wytworzenie we własnym zakresie dotyczy wyłącznie środków trwałych ( kosztem wytworzenia jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych (?)). W efekcie należy stwierdzić, że z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje instytucja wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie.

Powyższe stanowisko wynika z zastosowanej zasady eliminowania sprzeczności w prawie. Zgodnie z jedną z takich zasad szczegółowy przepis prawa znosi przepis ogólny (lex specialis derogat legi generali). A zatem, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiujące cenę nabycia w odniesieniu do środków trwałych i WNiP oraz koszt wytworzenia tylko w odniesieniu do środków trwałych przeważają (zwłaszcza z punktu widzenia wspomnianej reguły derogacyjnej) nad treścią przepisu ogólnego odnoszącego te pojęcia do obu rodzajów aktywów. W takiej sytuacji zasadnym jest pytanie, jak dla celów podatkowych sklasyfikować faktycznie wytworzoną WNiP. W ocenie Spółki jedynym możliwym na gruncie powyższych przepisów rozwiązaniem jest zaliczenie wszelkich wydatków związanych z 'faktycznym wytworzeniem' aktywów (które w przypadku nabycia stanowiłyby WNiP) do kosztów bieżących tj. kosztów uzyskania przychodów. Stąd też w ocenie Spółki autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracowników Spółki (konstruktorów) w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę są prawami, które nie podlegają amortyzacji, a koszty ich wytworzenia (w tym wynagrodzenia pracowników) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 nie wymienia jednak wprost wydatków, które zostały poniesione przez Spółkę na wytworzenie przedmiotowych praw. Skoro zatem art. 16 ust. 1 nie stanowi przeszkody w zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów a nie ulega wątpliwości, że wydatki te z przychodami Spółki łączy swoisty nierozerwalny i oczywisty związek przyczynowo - skutkowy to stanowisko Spółki w tej części należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

IPPB5/423-136/10-2/AS, interpretacja indywidualna

IPPB5/423-137/10-2/AS, interpretacja indywidualna