W przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi umowę leasingu finansowego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu dla celów amortyzacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jednostką dominującą w grupie kapitałowej. Podstawowa działalność Spółki obejmuje przede wszystkim produkcję i sprzedaż armatury sanitarnej i instalacyjnej. W ramach obecnej struktury organizacyjnej odpowiedzialność za strategię funkcjonowania grupy kapitałowej oraz działalność marketingową spoczywa na Spółce.

Spółka, poprzez oferowanie przez lata działalności produktów o wysokiej jakości, uzyskała renomę i rozpoznawalność produktów Spółki na rynku armatury sanitarnej i instalacyjnej. W celu ochrony marki, pod którą sprzedawane są wyroby, Spółka uzyskała prawa ochronne na znaki towarowe (dalej: ?Znaki?), udzielone przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej. Znaki te używane są obecnie przez Spółkę w jej działalności stanowiąc wartości niematerialne i prawne.

W związku z planowanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej Spółki, w celu poprawienia jej efektywności a przede wszystkim usystematyzowania prowadzonej działalności, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności Spółki. Spółka podjęła decyzję o wyodrębnieniu Znaków z wartości niematerialnych i prawnych oraz wniesieniu ich do odrębnego podmiotu ? spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ?Sp. z o. o.?). Wartość aportu - Znaków, który Spółka planuje wnieść do Sp. z o. o., określona zostanie w wartości rynkowej na dzień wniesienia Znaków. Spółka dokona wniesienia wkładu niepieniężnego - Znaków w zamian za nowo wyemitowane udziały w Sp. z o. o., których sumaryczna wartość nominalna będzie niższa od rynkowej wartości Znaków. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale Sp. z o.o. powstanie agio - nadwyżka wartości Znaków nad nominalną wartością wydanych udziałów, która zostanie odniesiona na kapitał zapasowy Sp. z o. o.

Spółka zamierza zawrzeć w przyszłości ze Sp. z o. o. umowę nienazwaną używania Znaków (dalej: ?umowa używania?) celem odpłatnego ich używania. Umowa używania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat. Dodatkowo, umowa używania będzie przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Znaków dokonuje Spółka. W związku z tym, Sp. z o. o. nie wykaże otrzymanych aportem Znaków w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych.

Umowa używania będzie zawierać także opcję wykupu Znaków przez Spółkę po zakończeniu umowy używania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za używanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Spółka będzie mogła nabyć przedmiot używania po zakończeniu umowy, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej Znaków u korzystającego (Spółki). Wartość początkowa Znaków zostanie ustalona w wartości ceny netto wykazanej w umowie i na fakturach wystawianych przez Sp. z o. o. i będzie odpowiadać wartości rynkowej Znaków ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, po której Sp. z o. o. nabędzie Znaki od Wnioskodawcy w ramach aportu. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Sp. z o. o. czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie.

Umowa zgodnie z art. 17f ust. 2 Ustawy CIT będzie przewidywać również harmonogram spłat z podziałem na cześć kapitałową i odsetkową. Planowane jest by zgodnie z harmonogramem większość części kapitałowej została spłacana w ostatnich okresach obowiązywania umowy używania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi umowę leasingu finansowego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, wartość początkowa przedmiotu leasingu wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki powinna zostać ustalona w wysokości:

1. ceny netto wykazanej w umowie i na fakturach wystawianych przez Spółkę z o. o., a więc w konsekwencji w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Znaków ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, po której Spółka z o. o. nabędzie Znaki od Wnioskodawcy w ramach aportu, alternatywnie
2. wartości początkowej Znaków jaką potencjalnie wykazałby finansujący (Spółka z o. o.) gdyby to on dokonywał odpisów amortyzacyjnych Znaków?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi leasing finansowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, wartość początkowa Znaków wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki powinna zostać ustalona:

1. w wysokości ceny netto wykazanej w umowie i na fakturach wystawianych przez Spółkę z o. o., a więc w konsekwencji w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Znaków ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, po której Spółka z o. o. nabędzie Znaki od Spółki w ramach aportu;
2. alternatywnie jako wartość równa wartości początkowej którą ustaliłby finansujący Spółkę z o. o. gdyby to ten podmiot amortyzował Znaki.
   
   

Zgodnie z art. 17f ust. 1 Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.
   
   

Cytowany wyżej przepis wskazuje, w jaki sposób należy rozliczać umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych. Nie zawiera jednak żadnych dyspozycji odnośnie sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu w księgach korzystającego.

Sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wynika jednak pośrednio z definicji pojęcia ?spłaty wartości początkowej? określonym w art. 17a ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT. Zgodnie z tą definicją, wartość początkowa przedmiotu leasingu powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g Ustawy CIT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, wartością początkową Znaków dla celów amortyzacji podatkowej w księgach Spółki będzie określona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT cena nabycia, czyli cena netto Znaków wykazana w umowie i na fakturach wystawianych przez Spółkę z o. o. Należy przy tym podkreślić, że cena netto Znaków odpowiadać będzie cenie nabycia Znaków przez Spółkę z o. o., ponieważ będzie ona równa wartości rynkowej Znaków nabytych przez Spółkę z o. o. od Spółki w ramach aportu.

Alternatywnie (zgodnie z pytaniem 2b) można argumentować, że jako wartość początkową z przepisu art. 17f ust. 1 pkt 2 należy rozumieć wartość jaką ustaliłby finansujący (Spółka z o. o.) gdyby to on dokonywał odpisów amortyzacyjnych (potencjalną wartość początkową Spółki z o. o.). Zgodnie z regulacjami art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zatem wartość początkowa gdyby miała być ustalona przez Spółkę z o. o. odpowiadałaby wartości rynkowej Znaków.

W rezultacie niezależnie od ustalenia czy w rozumieniu art. 17f ust.

1 pkt 2 przez wartość początkową należy rozumieć wartość początkową ustaloną przez korzystającego czy wartość początkową jaką ustaliłby potencjalnie finansujący w obu przypadkach suma opłat (bez VAT) będzie odpowiadać co najmniej tak przyjętej wartości początkowej. Tak rozumianą wartość początkową Spółka powinna przyjąć jako wartość początkową Znaków dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ustalenie czy umowa użytkowania praw ochronnych do znaków towarowych będzie stanowiła umowę leasingu finansowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2012r. znak IBPBI/2/423-730/12/PP, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym umowa o oddaniu do używania praw ochronnych do znaków towarowych będzie stanowić w istocie umowę leasingu finansowego, o której mowa w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ?updop?).

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 updop, amortyzacji podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawy umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Podatkowo, umowa leasingu finansowego zdefiniowana w art. 17f ust. 1 updop charakteryzuje się m.in. tym, że z jej zapisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących jej przedmiotem dokonuje korzystający. Prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych nakłada na podatnika wymóg określenia w prawidłowej wysokości wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepisy rozdziału 4a ustawy - opodatkowanie stron umowy leasingu - nie określają szczególnych zasad ustalania przez korzystającego wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem podatkowej umowy leasingu finansowego, lecz odsyłają w tym zakresie do zasad ogólnych wyrażonych w art. 16g updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

1a. w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;

2.w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;

3. w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;

4. w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;

4a. w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2. wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3. wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;
   
   

4b. w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:

1. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane;
   
   

5. w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy, Spółka winna ustalić wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu w wysokości wartości początkowej jaką potencjalnie ustaliłby finansujący odpowiadającą wartości rynkowej Znaków.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.