Skutki podatkowe podpisania przez spadkobiercę umowy przenoszącej własność nieruchomości celem (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2010r. (data wpływu do tut. Biura 21 maja 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia własności nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia własności nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Ojciec wnioskodawczyni dnia 23 września 2009r. sprzedał działkę o powierzchni 0,1030 ha. Podpisał on warunkową umowę sprzedaży i odebrał całość ceny działki w kwocie 70.000 zł. Warunkowa umowa sprzedaży i odbiór pieniędzy przez ojca wnioskodawczyni za działkę spisana była pod warunkiem zgody przez Agencję. Dnia 14 października 2009r. zmarł ojciec wnioskodawczyni. Na podstawie postanowienia sądu, dnia 25 stycznia 2010r. wnioskodawczyni wraz z matką i siostrą nabyły po 1/3 spadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podpisanie przez spadkobiercę umowy przenoszącej własność nieruchomości celem wywiązania się z umowy przedwstępnej zawartej za życia przez ojca wnioskodawczyni stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w podatku dochodowym...

Zdaniem wnioskodawczyni, podpisanie umowy przeniesienia własności przez spadkobiercę w celu wywiązania się z umowy warunkowej nie stanowi przychodu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podpisując umowę wnioskodawczyni wypełnia tylko zobowiązanie swojego zmarłego ojca. Wnioskodawczyni nie ma z tego tytułu żadnego przychodu, gdyż :

• potwierdzenie całej sumy ze sprzedaży (odbioru) zawarte jest w akcie umowy warunkowej,
• całość kwoty 70.000 zł ze sprzedaży działki odebrał ojciec wnioskodawczyni.
  
  

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć ?zbycie? i ?nabycie? należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Zgodnie z art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku ? zobowiązującym i rozporządzającym. W zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą bowiem postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów ? najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego zawierający obowiązek ?dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności? oraz przepis art. 597 § 2 i art. 600 § 1 Kodeksu cywilnego przewidujący zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości poprzez złożenie oświadczenia przez uprawnionego z prawa pierwokupu.

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć ?zbycie? i ?nabycie?, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości (rozporządzającej) będącej następstwem umowy sprzedaży zawierającej warunek, w tym również zawierającej prawo pierwokupu (jako warunek zawieszający), następuje bądź z chwilą zawarcia ?dodatkowego porozumienia stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na przejście własności?, o którym mowa w art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego (jeżeli uprawniony z prawa pierwokupu nie skorzysta ze swego prawa), bądź z chwilą złożenia przez osobę uprawnioną do pierwokupu oświadczenia w trybie art. 597 § 2 Kodeksu cywilnego, przy czym oświadczenie to powinno zostać złożone w formie aktu notarialnego (art. 157 § 2 w związku z art. 158 Kodeksu cywilnego) oraz powinno dojść do zobowiązanego (sprzedającego) w taki sposób, aby mógł on zapoznać się z jego treścią (art. 61 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej ? Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego) co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych. Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł umowę sprzedaży nieruchomości zawierającą warunek i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy są spadkobiercy i to oni są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy rozpoznają przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości przez spadkobierców jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wyżej wskazano, zbywcą są spadkobiercy.

Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie zbywana nieruchomość została nabyta przez spadkobierców z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. w 2009r., zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady mają zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej ( art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek
2. dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Reasumując, jak już wyżej wskazano użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu ?odpłatne zbycie? oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości, czyli sprzedaż. Samo zawarcie umowy warunkowej sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Dlatego też zawarta przez spadkodawcę warunkowa umowa sprzedaży nie wywołała żadnego skutku podatkowego, ponieważ poprzez zawarcie tej umowy nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę. Dla celów podatkowych ma znaczenie fakt, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania warunkowej umowy sprzedaży, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę. Zawarcie umowy przeniesienia własności dokonane zostanie przez spadkobierców. Wnioskodawczyni nabyła udział w wysokości 1/3 spadku po ojcu, dlatego w dniu, w którym nastąpi przeniesienie własności przedmiotowej działki na nabywcę, wnioskodawczyni rozpozna przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy odpowiadający proporcjonalnie posiadanemu udziałowi.

Ponadto wyjaśnia się, iż dla celów podatkowych nie ma znaczenia fakt, czy cena nabycia została zapłacona w całości i w jakiej dacie. Jak bowiem wynika z ww. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychodem dla wnioskodawczyni będzie zatem kwota wynikająca z umowy sprzedaży odpowiadająca proporcjonalnie posiadanemu udziałowi w przedmiotowej działce. Argument wnioskodawczyni, że z tytułu sprzedaży działki nie ma żadnego przychodu, ponieważ to ojciec wnioskodawczyni odebrał całą należną kwotę jest zatem bezzasadny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy także wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wiążąca wyłącznie dla wnioskodawczyni, jako występującej z wnioskiem i nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli przedmiotowej działki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.