Czy zgodnie z art. 22 ust. 6c za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 06 września 2010r. (data wpływu do tut. Biura ? 07 września 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku oraz w dziale spadku:

• w części dotyczącej możliwości uznania za koszt nabycia spłaty na rzecz drugiego spadkobiercy oraz sposobu jej udokumentowania ? jest prawidłowe,
• w części dotyczącej wysokości spłaty oraz możliwości rozliczenia spłaty jako kosztu nabycia na podstawie postanowienia sądu przed faktycznym jej zapłaceniem drugiemu spadkobiercy ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 07 września 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku oraz w dziale spadku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni nabyła część spadku po zmarłej w dniu 14 listopada 2001r. spadkodawczyni. Postanowieniem sądu rejonowego stwierdzone zostało nabycie przez nią spadku w #189; części wraz z drugim współspadkobiercą.

Po złożeniu przez Wnioskodawczynię wniosku o dział spadku, sąd rejonowy wydał w dniu 14 kwietnia 2010r. postanowienie, na mocy którego przyznano Wnioskodawczyni na wyłączną własność spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 26,69 m², przedmioty wymienione szczegółowo w punkcie I ppkt b) i c) postanowienia oraz środki pieniężne wymienione w punkcie I ppkt d) postanowienia.

W punkcie III sąd przyznał uczestnikowi postępowania, drugiemu ze współspadkobierców spłatę od Wnioskodawczyni w wysokości 111.102,58 zł. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które zostało jej przyznane w wyniku działu spadku Wnioskodawczyni zamierza zbyć w okresie przed upływem 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zgodnie z art. 22 ust. 6c za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) można uznać spłatę w wysokości 111.102,58 zł, jaką zgodnie z postanowieniem sądu Wnioskodawczyni dokona na rzecz drugiego współspadkobiercy...
2. Czy można rozliczyć jako koszty uzyskania przychodu spłatę dokonaną na rzecz współspadkobiercy po uzyskaniu przychodów z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego...
3. W jaki sposób należy udokumentować spłatę dla współspadkobiercy... Czy wystarczającym dokumentem będzie pokwitowanie otrzymania pieniędzy w gotówce przez tego współspadkobiercę...
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 6c można uznać za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) kwotę spłaty 111.102,58 zł, jaką Wnioskodawczyni dokona na rzecz drugiego współspadkobiercy. Przepis art. 22 ust. 6c nie ogranicza rodzajów kosztów, a koszt spłaty jest niewątpliwie udokumentowanym kosztem nabycia w wyniku działu spadku.

Wnioskodawczyni uważa, że spłatę dokonaną na rzecz drugiego współspadkobiercy po uzyskaniu przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego można rozliczyć jako koszty uzyskania przychodu. Przepis art. 22 ust. 6c nie określa, że koszt nabycia powstaje dopiero w przypadku, gdy Wnioskodawczyni dokona fizycznego przekazania środków pieniężnych, a więc sama treść postanowienia, w której określona została spłata daje prawo do rozliczenia kosztów uzyskania.

Wnioskodawczyni uważa, że wystarczającym dokumentem potwierdzającym dokonanie spłaty będzie pokwitowanie otrzymania spłaty w gotówce przez współspadkobiercę. Przepis art. 22 ust. 6c nie określa rodzaju dokumentu, a mówi jedynie o udokumentowaniu kosztu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodu jest ? z zastrzeżeniem ust. 2 ? odpłatne zbycie m.in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ? nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z jej zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadłby poszczególnym spadkobiercom. Tak więc, na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli jednak w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, iż Wnioskodawczyni w drodze spadku w 2001r. nabyła m.in. wynoszący #189; udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszalnego, stając się wraz z drugim spadkobiercą jego współwłaścicielką. W skład spadku nie wchodziło jednak tylko spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, ale również przedmioty i środki pieniężne. W 2010r. nastąpił dział spadku. Spadek podzielono w ten sposób, że Wnioskodawczyni otrzymała przedmiotowy lokal mieszkalny na wyłączną własność oraz przedmioty i środki pieniężne wymienione szczegółowo w postanowieniu sądu, a tytułem spłaty drugiego spadkobiercy sąd zasądził od niej kwotę 111.102,58 zł.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że nabycie prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w wyniku działu spadku przekracza udział, jaki Wnioskodawczyni posiadała pierwotnie w spadku. W wyniku działu spadku Wnioskodawczyni nabyła własność udziału, który pierwotnie należał do drugiego spadkobiercy a nie do niej. Wnioskodawczyni stała się właścicielką tego udziału dopiero w wyniku przeprowadzonego działu spadku. Zatem za datę nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w przypadku gdy było ono przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności udziału w prawie na nowego właściciela.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawczyni nabyła udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w następujący sposób:

• w #189; części w dniu 14 listopada 2001r. w drodze spadku,
• w #189; części w dniu 14 kwietnia 2010r. w drodze działu spadku.
  
  

Oznacza to, iż przychód ze sprzedaży wynoszącego #189; udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2001r. w drodze spadku nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okresu czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że w 2010r. Wnioskodawczyni w wyniku działu spadku stała się również właścicielką udziału należącego pierwotnie do drugiego spadkobiercy, to przychód jaki uzyska ze sprzedaży prawa w #189; części będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 14 tej ustawy do przychodu (dochodu) uzyskanego od dnia 01 stycznia 2009r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 01 stycznia 2009r. Powyższe dotyczy również przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 tejże ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z ta czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy kwota spłaty na rzecz drugiego spadkobiercy może być uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając na powyższe pytanie należy podkreślić, że kwestia bezsporną jest, iż w momencie przeprowadzenia działu spadku Wnioskodawczyni nabyła własność udziału w prawie, który to udział należał uprzednio do drugiego spadkobiercy. Bezspornym jest też, że drugi ze spadkobierców utracił prawo własności posiadanego udziału za odpłatnością. Sąd przyznał mu bowiem spłatę od Wnioskodawczyni, w zamian za utracony udział w spadku. Spłata na rzecz drugiego spadkobiercy jest zatem dla Wnioskodawczyni niejako ceną nabycia udziału w spadku, w tym również w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni było prawidłowe.

Zaznaczyć jednak trzeba, że spłata, którą zasądził sąd od Wnioskodawczyni dotyczy, co wynika wprost z wniosku, nabycia od drugiego spadkobiercy udziału w całym spadku. Wnioskodawczyni sama wskazała, że przedmiotem działu spadku było nie tylko spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, ale też przedmioty ruchome i pieniądze należące do spadkodawczyni. Zatem kwota 111.102,58 zł została zasądzona od Wnioskodawczyni z uwagi na przejęcie przez nią udziału zarówno w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu jak i w przedmiotach oraz środkach finansowych. Spłata dotyczy zatem nie tylko spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ale i pozostałych rzeczy objętych postanowieniem o dział spadku. Stąd nie można uznać, że cała wartość spłaty stanowi cenę nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, skoro nie tylko to prawo podlegało działowi spadku. Do kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawczyni nie będzie zatem mogła zaliczyć całej wysokości spłaty, lecz jedynie tę jej część, która proporcjonalnie przypadałaby na udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Kosztem nabycia tego udziału nie może być bowiem ta część spłaty, która przypadałaby na nabycie od drugiego spadkobiercy udziału w pozostałych rzeczach (w tym pieniądzach) objętych działem spadku.

Nie można się również zgodzić z Wnioskodawczynią, że podstawą zaliczenia spłaty do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest samo jej zasądzenie przez sąd w postanowieniu, nawet jeśli nie nastąpiło jeszcze fizyczne przekazanie środków drugiemu spadkobiercy. Kosztem nabycia kwalifikowanym jako koszt uzyskania przychodu u osób, które nie prowadzą działalności gospodarczej, jest zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt ?poniesiony?. ?Poniesiony? oznacza natomiast, że chodzi o taki stan, w którym doszło do realnego obciążenia podatnika danym kosztem, czyli do faktycznego poniesienia wydatku. Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany, wydatek w znaczeniu kasowym. Kosztem nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego będzie dla Wnioskodawczyni ta część spłaty, która przypada na ten udział i to pod warunkiem, że Wnioskodawczyni faktycznie poniosła wydatek.

W tym zakresie Organ uznał zatem stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że nie jest przeszkodą uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na tę spłatę, jeśli Wnioskodawczyni najpierw sprzeda lokal a potem dokona spłaty. Może się bowiem okazać, że aby dokonać spłaty i pozyskać na tę okoliczność środki pieniężne Wnioskodawczyni dokona sprzedaży a dopiero potem z uzyskanych pieniędzy dokona spłaty. Jeśli zatem spłaty dokona przed terminem do złożenia zeznania PIT-39, w którym rozliczyć należy przychód z odpłatnego zbycia, to ów wydatek na spłatę będzie mógł zostać wykazany w tym zeznaniu.

Przepis art. 22 ust. 6e ww. ustawy nie określa natomiast rodzaju dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztu nabycia. W związku z powyższym należy uznać, iż dokumentem pozwalającym na zaliczenie zapłaconej kwoty z tytułu spłaty może być pokwitowanie otrzymania pieniędzy w gotówce przez drugiego spadkobiercę, zgodnie z uprawnieniem wynikającym z postanowienia sądu - tak jak podnosi Wnioskodawczyni.

Do wniosku dołączone zostały przez Wnioskodawczynię dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.