W zakresie ustalenia czy wykonane przez Wnioskodawcę będącego komplementariuszem spółki komandytowej (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013r. (data wpływu 15 stycznia 2013r.), uzupełnionym w dniu 15 kwietnia 2013r., poprzez wniesienie drugiej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia czy wykonane przez Wnioskodawcę będącego komplementariuszem spółki komandytowej czynności prowadzenia spraw spółki (objęte wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zarządzania spółką) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy należy je dokumentować fakturą VAT -jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wykonane przez Wnioskodawcę będącego komplementariuszem spółki komandytowej czynności prowadzenia spraw spółki (objęte wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zarządzania spółką) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy należy je dokumentować fakturą VAT.

Wniosek został uzupełniony w dniu 15 kwietnia 2013r., poprzez wniesienie drugiej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z wezwaniem tut. organu z dnia 3 kwietnia 2013r. znak: IBPP1/443-30/13/BM, IBPBI/2/423-79/13/JD.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki komandytowej i posiada status kompiementariusza. Jest płatnikiem VAT. Spółka komandytowa podjęła uchwałę w której komplementariusz (Wnioskodawca), jako wspólnik uprawniony do prowadzenia spraw spółki będzie otrzymywał miesięczne wynagrodzenie. Wynagrodzenie jest ustalone na stałym poziomie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy uchwała przewiduje wynagrodzenie dla komplementariusza z tytułu pełnionych przez niego na rzecz spółki funkcji (prowadzenie spraw spółki komandytowej), wynagrodzenie to stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług zarządzania opodatkowanych VAT według stawki 23%, a w konsekwencji, czy świadczenie Wnioskodawcy powinno zostać stwierdzone wystawioną przez niego fakturą VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie spraw spółki komandytowej przez komplementariusza wynika z przepisów KSH. Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Komplementariuszowi może (ale nie musi) zostać przyznane prawo do wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki. Przyznane wynagrodzenie za czynności prowadzenia spraw spółki, które są zarówno prawem, jak i obowiązkiem komplementariusza, nie powinno być traktowane jako działanie przez komplementariusza w charakterze podatnika VAT. Kompiementariusz działa bowiem w tym przypadku jako wspólnik prowadzący sprawy spółki, a nie jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to wynagrodzenie za czynności wykonywane wewnątrz spółki przez jej wspólnika w ramach obowiązków przewidzianych przepisami KSH. Czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 ksh).

Komplementariusz jest zatem co do zasady przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

Przepis art. 103 ksh stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 ksh, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zgodnie natomiast z przepisem art. 46 ksh za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zaznaczyć należy, iż czynności wymienione w art. 5 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r.) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyżej przedstawiona, szeroka definicja działalności gospodarczej, została zawężona m.in. przepisem art. 15 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2. (uchylony)
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
   
   

Wskazać należy, iż w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są odpowiednio:

• w pkt 7 przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
• w pkt 9 przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej ? z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
  
  

W przedmiotowej sprawie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest udziałowcem spółki komandytowej i posiada status komplementariusza. Spółka komandytowa podjęła uchwałę w której Wnioskodawca, jako wspólnik uprawniony do prowadzenia spraw spółki będzie otrzymywał miesięczne wynagrodzenie. Wynagrodzenie jest ustalone na stałym poziomie.

Zatem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy powyższy fakt powoduje, iż czynności wykonywane przez Spółkę z o.o. nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, lecz realizowaniem uprawnień właścicielskich.

Jak wyżej wskazano, Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie ustawa ta stanowi, iż z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie, na mocy uchwały, za prowadzenie spraw spółki komandytowej, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie otrzymywać wynagrodzenie. Zatem w niniejszej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytową a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykroczą poza zwykłe relacje spółka ? wspólnik, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, w opinii tut. organu, zasadne jest uznanie, iż strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz z zobowiązania się przez spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wykonywanych przez nią usług.

Wskazać również należy, iż wykonywane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością czynności mogą być również powierzone osobie trzeciej (niebędącej komplementariuszem), która również będzie mogła otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie, a wykonywanie tych czynności nie będzie realizacją uprawnień właścicielskich (np. kontrakty menadżerskie, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, itp.).

Zgodnie z art. 31 § 1 Ksh wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Powyższe oznacza, iż komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń, ponosząc ryzyko ekonomiczne. Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Ksh stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej.

Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia.

Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

Mając na uwadze powyższe, tego rodzaju czynności (świadczone za wynagrodzeniem) stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

Reasumując, w opinii tut. organu, czynności, polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza będącego Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponieważ usługi polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej nie korzystają z opodatkowania stawkami obniżonymi ani ze zwolnienia od podatku VAT, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez pojęcie sprzedaży ? według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ? rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako podatnik VAT, świadczący na rzecz spółki komandytowej usługę polegającą na prowadzeniu spraw spółki za wynagrodzeniem, powinien udokumentować wyświadczenie tej usługi poprzez wystawienie faktury VAT z 23% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.