1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez (...)

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałczu postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2004 r. nr IV/724-12-35/04 wydanym na podstawie art. 19 § 1 oraz 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.e.a.), odmówił uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od nr SM3/10709/04 do SM3/10712/04.

Postępowanie egzekucyjne do majątku Stefana O wszczęte zostało na podstawie tytułów wykonawczych, w których jako podstawę prawną należności wskazano decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Stefan O pismem z dnia 28 czerwca 2004 r. wniósł zarzuty w sprawie na postępowanie egzekucyjne, wskazując jako ich podstawę:

• błędne oznaczenie tytułu wykonawczego w nagłówku jak również brak tytułu ustalonego prawem,
• obrazę prawa materialnego poprzez obrazę orzeczenia Sądu Gospodarczego w P w sprawie w sprawie wysokości należności i ustalenia listy wierzytelności i istnienia wierzytelności (czyli nieistnienie obowiązku podatkowego),
• wygaśnięcie obowiązku podatkowego art. 217 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe - Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) obowiązującego do 1 października 2003 r.,
• skierowanie egzekucji do majątku ustawowo wyłączonego z masy upadłościowej na podstawie art. 61 Prawa upadłościowego,
• brak podstawy prawnej dochodzenia wierzytelności,
• nieważność postępowania,
• zbieg egzekucji sądowej i administracyjnego.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że wierzyciel dochodzi roszczeń z okresu upadłości, które zostało zakończone postanowieniem wydanym przez Sąd Rejonowy w Pile na podstawie art. 217 Prawa upadłościowego.

Zdaniem zobowiązanego podany przepis kończy postanowienie upadłościowe definitywnie nawet w wypadku niezaspokojenia wierzycieli, a wierzyciel dochodzoną wierzytelność z okresu upadłości może tylko umorzyć.

Uznając podniesione zarzuty za niedopuszczalne organ egzekucyjny pierwszej instancji wyjaśnił, iż były one przedmiotem rozpoznania w ostatecznym w administracyjnym toku instancji postanowieniu wierzyciela - Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 maja 2004 r. nr NA2-7241/22/2004/ACH.

Pismem z dnia 18 sierpnia 2004 r. Stefan O wniósł zażalenie na to postanowienie podnosząc zarzut nieważności postępowania egzekucyjnego oraz jego bezprzedmiotowości. Ponadto zarzucił brak odpowiedzi na podniesione zarzuty.

Nie podzielając tej argumentacji postanowieniem z dnia 17 września 2004 r.

nr NA2-7240/72/2004/AST Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie egzekucyjnego organu odwoławczego nie doszło w sprawie do naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 34 § 4 i § 5 u.p.e.a. Podkreślono, że rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w kwestii zarzutów wydane zostało na podstawie ostatecznego postanowienia wierzyciela z dnia 31 maja 2004 r. o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela w tym zakresie stosownie do przepisów art. 34 § 1 i § 1a w związku z art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. była wiążąca dla organu egzekucyjnego.

Wyjaśniono ponadto, iż o dopuszczalności prowadzenia egzekucji w rozpoznawanej sprawie rozstrzygały przepisy art. 2 § 1 pkt 1 oraz art. 26 § 1 i § 2 u.p.e.a. Podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika określające wysokość pobranego i niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie zgodzono się również z tym, iż przeszkodę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego stanowiło zakończenie postępowania upadłościowego. Odwołując się do treści przepisów art. 169 oraz 223 Prawa upadłościowego wyjaśniono, że przepisy te przewidywały możliwość dochodzenia po zakończeniu postępowania upadłościowego roszczeń nieznanych w tym postępowaniu, a tym samym również wierzytelności z tytułu podatków, które stały się wymagalne w toku postępowania upadłościowego (przypadającego za ten okres).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Stefan O zarzucił rażące §1, art. 26 § 5, art. 27 § 1, art. 29 § 1 i 2, art. 32, art. 33 pkt 1, 3, 6 i 10, art. 45 § 1 i 2, art. 56 § 1 pkt 5, art. 59 § 1 pkt 2, 3 i 7, art. 62 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1, art. 61a, art. 131 § 1 pkt 10, art. 169, art. 170, art. 204, art. 217 i art. 220-223 Prawa upadłościowego. Nie zgodził się bowiem ze iż po zakończeniu postępowania upadłościowego było dopuszczalne prowadzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez organy podatkowe. Ponadto wystawione tytuły wykonawcze nie zostały oparte na tytule prawnym. Nie wydano bowiem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Ponadto w jego ocenie podjęte czynności egzekucyjne zostały dokonane w zawieszonym postępowaniu z powodu zbiegu egzekucji administracyjnej z sądowym postępowaniem egzekucyjnym.

Uznając podniesione zarzuty za pozbawione uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści przepisu art. 217 Prawa upadłościowego i wyjaśnił, że wydane na jego podstawie postanowienie kończy definitywnie postępowanie upadłościowe. Z tą chwilą upadły odzyskuje władzę nad swoim majątkiem i można od niego dochodzić nie tylko wierzytelności, które znalazły się na liście wierzytelności i nie zostały zaspokojone ale również wszelkich innych wierzytelności. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że syndyk nie zapłacił podatku dochodowego od osób fizycznych, który był należny w związku z zatrudnieniem przez niego pracowników w postępowaniu upadłościowym. Syndyk w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego obejmuje zarząd majątku upadłego, nie działa jednak we własnym imieniu lecz w imieniu upadłego. W postępowaniu egzekucyjnym nie mogły być przedmiotem badania zarzuty upadłego podnoszone wobec syndyka.

Zgodzono się ponadto ze stwierdzeniem organów egzekucyjnych, że zarzut nieistnienia i wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku nie mógł zostać uwzględniony ze względu na wypowiedzenie się w tej kwestii przez wierzyciela.

Wypowiedź wierzyciela w tej kwestii była dla organów egzekucyjnych wiążąca. W skardze kasacyjnej złożonej przez Stefana O domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji względnie rozpoznanie złożonej skargi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) w związku z art. 34 § 4, art. 29 § 1 i art. 3 § 1 u.p.e.a. oraz art. 170 § 1, art. 204 i art. 217 Prawa upadłościowego przez ich błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe zastosowanie. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 w związku z art. 106 § 4 i art. 170 p.p.s.a. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż Sąd pierwszej instancji wydając wyrok pominął przesłankę wynikającą z art. 170 § 1 Prawa upadłościowego przewidującego, że jedynym tytułem egzekucyjnym po ukończeniu postępowania upadłościowego jest wyciąg z listy wierzytelności z zaznaczoną wierzytelnością i klauzulą wykonalności nadaną przez sąd upadłościowy. Nie było zatem dopuszczalne prowadzenie postępowania egzekucyjnego po prawomocnym zakończeniu postępowania upadłościowego na podstawie własnych tytułów egzekucyjnych wystawionych przez organ podatkowy. Nie było bowiem dopuszczalne prowadzenie egzekucji administracyjnej zastrzeżonej dla egzekucji sądowej, w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd błędnie przyjął, że syndyk jest przedstawicielem upadłego. Natomiast w oparciu o przepisy Prawa upadłościowego należało stwierdzić, że syndyk jest przedstawicielem masy upadłościowej, a upadły nie traci prawa do własnej reprezentacji. Działalność syndyka masy upadłości została zakończona złożonym sprawozdaniem zatwierdzonym postanowieniem sądu upadłościowego. Skoro ze sprawozdania tego wynikało, że należności budżetowe kategorii l i II zostały zapłacone, to nie było możliwości ich odrębnego egzekwowania od upadłego. Wynika to z przepisów art. 204, art. 205 i art. 217 Prawa upadłościowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a dokonana w zaskarżonym wyroku ocena w zakresie wszystkich kwestii spornych znajdowała oparcie w obowiązujących przepisach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślenie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle art. 176 u.p.p.s.a. podstawy skargi kasacyjnej powinny zostać uzasadnione. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi nie wystarczy jednak odwołać się do ogólnikowego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, czy też ewentualnie poprzeć to przywołaniem przepisu art. 174 u.p.p.s.a, ale konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu prawa, oznaczonego numerem i ewentualnie jednostki . redakcyjnej (artykułu, paragrafu, ustępu), który został naruszony oraz na czym to naruszenie polegało.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik powołał się na obydwie podstawy kasacyjnej wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa ?wpływ' oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) skierowane zostały przede wszystkim przeciw uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.) i powiązane z przepisami art. 106 § 4 i 170 p.p.s.a. Formułując ten zarzut nie wyjaśniono jednak na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy miało taki charakter, iż mogło wpłynąć na wynik sprawy.

Ze względu na treść wskazanych przepisów należało przyjąć, iż wydając wyrok Sąd pominął istotne okoliczności faktyczne, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy (art. 106 § 4 p.p.s.a.) oraz to, iż był związany prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w Pile z dnia 14 marca 2003 r. sygn. akt VU 5/00 o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Sformułowany w ten sposób zarzut należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208).

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

• ma on dać rękojmie, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,
• ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne,
• ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

(por.: W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienia, Warszawa 1981, s. 161-164).

Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 453-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny).

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej z tych obowiązków wywiązał się Sąd pierwszej instancji. W zwięzłym przedstawienia stanu faktycznego sprawy podano wszystkie niezbędne okoliczności i fakty, które miały istotny wpływ na ukształtowanie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Zwrócono również uwagę na treść zarzutów strony skarżącej podnoszonych przed tym sądem oraz w toku postępowania przed organami egzekucyjnymi obu instancji odnoszącymi się do ukończonego postępowania upadłościowego. Opis tych ustaleń faktycznych znajduje pełne oparcie w treści zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Omawiając z kolei treść mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) oraz wpływ ukończonego postępowania upadłościowego na dopuszczalność prowadzenia postępowania egzekucyjnego Sąd pierwszej instancji wywiązał się również z obowiązku przedstawienia oceny prawnej stanowiącej o podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

To, iż ocena ta była odmienna od oczekiwanej przez stronę skarżącą nie może oznaczać, iż wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji uchybił przepisom postępowania wskazanym w podstawach skargi kasacyjnej. Jednocześnie wobec braku uzasadnienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny jest zwolniony z dalszych uwag w tym zakresie.

Przechodząc z kolei do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) należy stwierdzić, iż w ramach tej podstawy autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 34 § 4, art. 29 § 1, art. 3 § 1 u.p.e.a. oraz art. 170 § 1, art. 204 i art. 217

Prawa upadłościowego przez błędną wykładnię, a tym samym niewłaściwe zastosowanie.

Również ten zarzut należało uznać za sformułowany wbrew ustalonym wymogom.

Po pierwsze, w ramach tego zarzutu wskazano przepisy nie mające charakteru materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), art. 34 § 4, art. 29 i art. 3 § 1 u.p.e.a. Przepis art. 145 § pkt 1 lit. a p.p.s.a. powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji uwzględniającego podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, w której przedmiotem postępowania była ocena prawidłowości postępowania organów egzekucyjnych rozpoznających zarzuty podniesione w postępowaniu egzekucyjnym, tj. weryfikacja prawidłowości zastosowania przepisów postępowania. Również przepisy art. 34 § 4, art. 29 § 1 i art. 3 § 1 u.p.e.a. nie mają charakteru materialnego. Przepisy te stanowią element procedury obowiązującej przed organem egzekucyjnym. Określają zakres zastosowania przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 3 § 1), obowiązek badania przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 29 § 1 i § 2) oraz powinność wydania rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu stanowiska wierzyciela (art. 34 § 4).

Z tych względów wskazane przepisy określając ramy postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny nie mieściły się w podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Do zmiany tej oceny nie mogło doprowadzić wskazanie w powiązaniu z tymi przepisami wybranych przepisów Prawa upadłościowego (art. 170 § 1, art. 204 i art. 217). Przepisy te stanowiąc podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogły zostać pomocniczo wskazane w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a nie przepisów prawa materialnego.

Po drugie domagając się uchylenia wyroku z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego należało precyzyjnie wskazać o jaką postać tego naruszenia w sprawie chodziło. Naruszenie przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści tego przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalony stan faktyczny błędnie nie ?podciągnięto' pod hipotezę określonej normy prawnej.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (ostatecznie błędnie wskazanych) nie został sformułowany w sposób odpowiadający tym wymogom. Zarzucono bowiem ?błędną wykładnię, a tym samym niewłaściwe zastosowanie'. Jak już wyjaśniono czym innym jest jednak ?błędna wykładnia', a czym innym ?niewłaściwe zastosowanie' przepisów prawa materialnego.

Już tylko z podanych powodów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Gdyby natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1, art. 29 i art. 34 § 4 u.p.e.a. rozpatrywać w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to również nie mógł doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku.

Po pierwsze, adresatem tych norm jest organ egzekucyjny a nie sąd. Zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być skierowany przeciwko wyrokowi i wskazywać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego naruszone przez sąd. W tym wypadku przepisy, które stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia odwoławczego organu egzekucyjnego.

Po drugie, należało całkowicie podzielić stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku odnośnie roli zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz związania organu egzekucyjnego przy ich rozpoznawaniu stanowiskiem wierzyciela (art. 34 § 1. § 2 i §4 wzw. żart. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a.).

Po trzecie, zarzuty oparte o tezę braku podstawy prawnej do dochodzenia wierzytelności powstałych w toku postępowania upadłościowego po ukończeniu tego postępowania wskazujący na naruszenie przepisów art. 170 § 1, art. 204 i art. 217 Prawa upadłościowego mogły zostać podniesione wobec postanowienia wierzyciela potwierdzającego istnienie egzekwowanego obowiązku. Organ egzekucyjny działając w ramach związania stanowiskiem wierzyciela oraz sąd kontrolujący postanowienie wydane przez egzekucyjny organ odwoławczy takimi możliwościami nie dysponowały.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.