1. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania (...)

W uzasadnieniu wyroku podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałczu wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego Stefana O na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 4 marca 2004 r. wystawionych przez wierzyciela - Urząd Miasta Wałcz i obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1998 - 2002. W toku czynności egzekucyjnych dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej przysługującej zobowiązanemu z tytułu odszkodowania od PZU S. A. Inspektorat w Wałczu.

W piśmie z dnia 23 marca 2004 r. Stefan O zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując na wygaśnięcie i nieistnienie obowiązku podatkowego oraz odsetek za zwłokę, przedawnienie roszczeń, brak podstawy prawnej dochodzenia wierzytelności, jak również niedopuszczalność egzekucji administracyjnej ze względu na zakończenie postępowania upadłościowego, a tym samym pozbawienie wierzyciela możliwości dochodzenia od upadłego jakichkolwiek należności.

Urząd Miasta Wałcz postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 czerwca 2004 r. utrzymano w mocy rozstrzygnięcie wierzyciela.

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałczu postanowieniem z dnia 5 lipca 2004 r. oddalił zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na mocy odrębnego postanowienia, wydanego w oparciu o art. 35a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny odmówił wstrzymania postępowania kierując się stanowiskiem wierzyciela zawartym w piśmie z dnia 9 lipca 2004 r.

Zaskarżając postanowienie z dnia 5 lipca 2004 r. Stefan O wniósł o jego uchylenie, wstrzymanie zajęcia egzekucyjnego oraz orzeczenie o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono między innymi, że prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w Pile z dnia 14 marca 2003 r., sygn. akt V U 5/00 w sprawie ukończenia postępowania upadłościowego wyklucza możliwość dochodzenia roszczeń od upadłego.

Zobowiązany zarzucił organowi egzekucyjnemu niezastosowanie przepisów art. 62 i art. 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 151 ze zm.) w związku z art. 831 § 1 pkt 5. Kodeks postępowania cywilnego, pomimo powstałego w sprawie zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową, prowadzoną przez Komornika przy Sądzie Rejonowym w Wałczu.

Zdaniem Stefana O, w świetle art. 29 § 1 w związku z art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej oraz art. 217 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałczu powinien zbadać i ocenić czy egzekwowana wierzytelność w wysokości określonej w tytule wykonawczym w ogóle istniała i czy jest wymagalna. Brak bowiem decyzji wierzyciela określającej zobowiązanie oraz należne odsetki.

Ponadto skarżący podkreślił, że organ egzekucyjny nie odniósł się do kwestii niedoręczenia odpisu tytułów wykonawczych (art. 32 ustawy egzekucyjnej), umorzenia zobowiązania (art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej), określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z wyroku Sądu Rejonowego w Pile (art. 33 pkt 3 ustawy egzekucyjnej), powództwa przeciwegzekucyjnego oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2, 3 i 7 ustawy egzekucyjnej), jak również dowodów o umorzeniu i nieistnieniu zobowiązań, co obligowało organ egzekucyjny do odstąpienia od czynności egzekucyjnych stosownie do art. 45 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 29 lipca 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Argumentując swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 34 § 1 oraz art. 33 pkt 1 - 5 ustawy egzekucyjnej wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego była dla organu egzekucyjnego wiążąca. Postawą wydania postanowienia z dnia 5 lipca 2004 r. stało się zatem ostateczne rozstrzvqniecie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 29 czerwca 2004 r.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że zgodnie z art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałczu zbadał dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Nie był on natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku ciążącego na Stefanie O. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podkreślił, że tytuły wykonawcze spełniają wymogi przewidziane w art. 27 ustawy egzekucyjnej, natomiast objęte nimi należności wynikają z ostatecznych i prawomocnych decyzji administracyjnych i podlegają egzekucji administracyjnej zgodnie z art. 2 § 1 w związku z art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej. Mając powyższe na uwadze za nieuzasadnione uznano zarzuty o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

Jednocześnie zwrócono uwagę, że art. 217 Prawa upadłościowego nie pozbawia możliwości dochodzenia roszczeń niezaspokojonych z masy upadłości, po zakończeniu postępowania upadłościowego. Wniosek taki wypływa zarówno z treści art. 169, jak i art. 223 Prawa upadłościowego.

W ocenie organu odwoławczego brak również podstaw do umorzenia postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałczu dokonując zajęcia prawa majątkowego zastosował bowiem środek egzekucyjny przewidziany w art. 1a pkt 12 ustawy egzekucyjnej, zaś zajęta wierzytelność nie została objęta katalogiem należności zwolnionych spod egzekucji.

Nie stwierdzono także przesłanek uzasadniających odstąpienie od czynności egzekucyjnych (art. 45 ustawy egzekucyjnej) ani nieprawidłowości w doręczeniu tytułów wykonawczych. Ponadto wskazano, że z uwagi na wystąpienie zobowiązanego z powództwem przeciwegzekucyjnym do sądu, organ pierwszej instancji zastosował się do trybu przewidzianego w art. 35a ustawy egzekucyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie zgodził się z twierdzeniem zobowiązanego o naruszeniu art. 62 ustawy egzekucyjnej wyjaśniając, że organ egzekucyjny, stosownie do powołanego wyżej przepisu, przekazał akta egzekucji administracyjnej Sądowi Rejonowemu w Wałczu, celem wyznaczenia organu właściwego do prowadzenia łącznej egzekucji.

W odniesieniu do wniosku zobowiązanego o wstrzymanie zajęcia egzekucyjnego wskazano, że postanowieniem z dnia 8 lipca 2004 r. organ egzekucyjny wstrzymał czynności egzekucyjne prowadzone do wierzytelności pieniężnej zobowiązanego, należnej od PZU S.A.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Stefan O ponowił zarzuty podniesione w zażaleniu.

Sąd administracyjny pierwszej instancji, oddalając skargę, wyjaśnił na wstępie, że fakt uchylenia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 29 czerwca 2004 r. na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2005 r., sygn. akt l SA/Sz 567/04 pozostaje bez wpływu na wynik sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia.

Zmiana sytuacji prawnej lub faktycznej powstała po wydaniu ostatecznej decyzji czy postanowienia może stać się ewentualnie podstawą do wystąpienia w odpowiednim trybie z żądaniem uchylenia lub zmiany takiego rozstrzygnięcia.

Skład orzekający nie dopatrzył się uchybienia przepisom art. 33, art. 29 § 1, art. 45 § 1 i § 2 oraz art. 62 ustawy egzekucyjnej, podzielając w tym zakresie w pełni argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Nie stwierdzono również naruszenia prawa przez niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 2, 3 i 7 powołanej ustawy.

W ocenie Sądu dopuszczalność egzekucji administracyjnej wynika w niniejszej sprawie z regulacji zawartej w art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że organ odwoławczy trafnie spostrzegł, że skoro art. 169 Prawa upadłościowego przewidywał możliwość dochodzenia, po zakończeniu postępowania upadłościowego, roszczeń nie uznanych w tym postępowaniu, to tym bardziej wierzytelności z tytułu podatków, które dotyczą masy upadłości i stały się wymagalne w toku postępowania upadłościowego a niezaspokojone z masy upadłości, mogą być dochodzone przeciwko upadłemu po ukończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Stanowisko takie znajduje oparcie w treści art. 223 Prawa upadłościowego. Przepis ten przewiduje, że w sytuacji prawomocnego ukończenia postępowania upadłościowego odpowiednie zastosowanie znajduje między innymi art. 221 § 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym z dniem prawomocnego ukończenia postępowania upadłościowego, upadły odzyskuje swobodne rozporządzanie swym majątkiem.

W świetle powyższego za prawidłowe przyjęto twierdzenie organów egzekucyjnych, że z chwilą prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego ustają wynikające z niego ograniczenia do zgłaszania i dochodzenia od upadłego wszelkich roszczeń zarówno nie zgłoszonych w tym postępowaniu, jak i niezaspokojonych w trakcie jego trwania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Stefan O wniósł o jego uchylenie w całości iprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Sąd lub ewentualnie o zmianę wyroku i uchylenie postanowień organów obu instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe jego zastosowanie, to jest - art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego i jego odpowiednika art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanego dalej p.p.s.a. w związku z art. 151 tego prawa i w związku z art. 34 § 4, art. 29 § 1 i art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej oraz art. 169 i art. 170 § 1 Prawa upadłościowego;
2. Naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest - art. 141 § 4 w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. i pośrednio z art. 63 § 1 i z art. 169 i art. 170 § 1 Prawa upadłościowego oraz z art. 59 § 1 pkt 3, 10 i art. 62 ustawy egzekucyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że Sąd Rejonowy w Pile w postępowaniu upadłościowym nie uznał wierzytelności Urzędu Miasta Wałcz, natomiast wierzyciel nie skorzystał z możliwości zaskarżenia postanowienia sądu upadłościowego.

W ocenie strony Sąd pominął najistotniejszą przesłankę niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, to jest art. 170 § 1 Prawa upadłościowego, która zastrzega, że jedynym tytułem egzekucyjnym po ukończeniu postępowania upadłościowego jest wyciąg z listy wierzytelności z zaznaczoną wierzytelnością i klauzulą wykonalności nadaną przez sąd upadłościowy. Przesłanka ta decyduje o nieważności postępowania na drodze administracyjnej.

Ponadto podniesiono, że wystawienie przez Urząd Miejski w Wałczu tytułów egzekucyjnych oraz skierowanie sprawy na drogę postępowania administracyjnego było sprzeczne z art. 365 Kpc i art. 3 ustawy egzekucyjnej.

Zdaniem skarżącego skład orzekający był związany prawomocnym postanowieniem o ukończeniu postępowania upadłościowego. Stefan O zwrócił jednocześnie uwagę, że stanowisko wierzyciela nie było Sądowi znane z uwagi na jego uchylenie na mocy wyroku o sygn. akt SA/Sz 567/04.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślenie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle art. 176 p.p.s.a. podstawy skargi kasacyjnej powinny zostać uzasadnione. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi nie wystarczy jednak odwołać się do ogólnikowego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, czy też ewentualnie poprzeć to przywołaniem przepisu art. 174 u.p.p.s.a, ale konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu prawa, który został naruszony oraz na czym to naruszenie polegało.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej przywołał obydwie podstawy kasacyjnej wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec tego w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów, a więc zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa ?wpływ' oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) skierowane zostały przede wszystkim przeciw uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.) i powiązane z przepisami art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Formułując ten zarzut nie wyjaśniono jednak na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy miało taki charakter, iż mogło wpłynąć na wynik sprawy.

Ze względu na treść wskazanych przepisów należało przyjąć, że wydając wyrok Sąd pominął istotną okoliczność, iż był związany prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w Pile z dnia 14 marca 2003 r. sygn. akt VU 5/00 o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Sformułowany w ten sposób zarzut należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208).

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

• ma on dać rękojmie, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,
• ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne,
• ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

(por.: W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienia, Warszawa 1981, s. 161-164).

Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 453-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny).

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej z tych obowiązków wywiązał się Sąd pierwszej instancji. W zwięzłym przedstawienia stanu faktycznego sprawy podano wszystkie niezbędne okoliczności i fakty, które miały istotny wpływ na ukształtowanie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Zwrócono również uwagę na treść zarzutów strony skarżącej podnoszonych przed tym sądem oraz w toku postępowania przed organami egzekucyjnymi obu instancji odnoszącymi się do ukończonego postępowania upadłościowego. Opis tych ustaleń faktycznych znajduje pełne oparcie w treści zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Omawiając z kolei treść mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy egzekucyjnej oraz wpływ ukończonego postępowania upadłościowego na dopuszczalność prowadzenia postępowania egzekucyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie wywiązał się również z obowiązku przedstawienia oceny prawnej stanowiącej o podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia. To, że ocena ta była odmienna od oczekiwanej przez stronę skarżącą nie może oznaczać, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji uchybił przepisom postępowania wskazanym w podstawach skargi kasacyjnej. Jednocześnie wobec braku uzasadnienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny jest zwolniony z dalszych uwag w tym zakresie.

Przechodząc z kolei do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.

p.s.a.) należy stwierdzić, iż w ramach tej podstawy autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów art. 365 Kpc i jego odpowiednika art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 170 tej ustawy, w związku z jej art. 151 oraz w związku z art. 34 § 4, art. 29 § 1, art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej oraz art. 169 i art. 170 § 1 Prawa upadłościowego przez błędną wykładnię, a tym samym niewłaściwe zastosowanie.

Również ten zarzut należało uznać za sformułowany wbrew ustalonym wymogom.

Po pierwsze, w ramach tego zarzutu wskazano przepisy niemające charakteru materialnego (art. 170 p.p.s.a.), art. 34 § 4, art. 29 i art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej. Art. 365 Kpc w ogóle w sprawie nie mógł być naruszony, gdyż w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie ma on zastosowania. Przepis art. 151 p.p.s.a stanowiący podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę jest też przepisem proceduralnym i nie nosi charakteru materialnego.

Również przepisy art. 34 § 4, art. 29 § 1 i art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej takiego charakteru nie posiadają. Przepisy te stanowią element procedury obowiązującej przed organami egzekucyjnymi. Określają one zakres zastosowania przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 3 § 1), obowiązek badania przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 29 § 1 i § 2) oraz powinność wydania rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu stanowiska wierzyciela (art. 34 § 4).

Z tych względów wskazane przepisy stanowiąc ramy postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny nie mieściły się w podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Do zmiany tej oceny nie mogło doprowadzić wskazanie w powiązaniu z tymi przepisami wybranych przepisów Prawa upadłościowego (art. 169 i 170 § 1).

Po drugie domagając się uchylenia wyroku z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego należało precyzyjnie wskazać o jaką postać tego naruszenia w sprawie chodzi. Naruszenie przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści danego przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, który wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalony stan faktyczny błędnie nie ?podciągnięto' pod hipotezę określonej normy prawnej.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie został sformułowany w sposób odpowiadający tym wymogom. Zarzucono bowiem ?błędną wykładnię, a tym samym niewłaściwe zastosowanie'. Jak już wyjaśniono czym innym jest jednak ?błędna wykładnia', a czym innym ?niewłaściwe zastosowanie' przepisów prawa materialnego.

Z podanych powodów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Gdyby natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1, art. 29 i art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej rozpatrywać w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to również nie mógł doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku.

Adresatem wskazanych norm ustawy egzekucyjnej jest organ egzekucyjny a nie sąd administracyjny. Zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być skierowany przeciwko wyrokowi i wskazywać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego naruszone przez sąd. W tym wypadku przepisy, które stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia odwoławczego organu egzekucyjnego.

Po drugie, należy podzielić stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku odnośnie roli zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz związania organu egzekucyjnego przy ich rozpoznawaniu stanowiskiem wierzyciela (art. 34 § 1. § 2 i § 4 w zw. z art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 ustawy egzekucyjnej.

Po trzecie, zarzuty braku podstawy prawnej do dochodzenia wierzytelności powstałych w toku postępowania upadłościowego po ukończeniu tego postępowania wskazujący na naruszenie przepisów art. 169 i art. 170 § 1 Prawa upadłościowego mogły zostać podniesione wobec postanowienia wierzyciela, potwierdzającego istnienie egzekwowanego obowiązku.

Jeżeli chodzi o złożoną przez skarżącego przy piśmie z dnia 14 września 2006 r. kopię odpisu nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2464/05, to chociażby już z jego sentencji wynika, że odnosi się on do innego postanowienia Dyrektora izby Skarbowej w Szczecinie niż objęte kontrolą sądową w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 184 i art. 207 § 2 p.p.s.a.