Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie korekty przychodów, oraz w zakresie korekty kosztów (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) uzupełnionym w dniach 5 i 9 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty przychodów ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty przychodów, oraz w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. znak ILPB1/415-1088/14-2/AA na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 grudnia 2014 r., wniosek uzupełniono w dniach 5 i 9 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: Spółka) prowadzącej działalność handlową. Na mocy zawartych przez Spółkę umów kontrahenci (odbiorcy) Spółki mają prawo do zwrotu (lub częściowego zwrotu) towarów. W takich przypadkach wystawiane są przez Spółkę faktury korygujące odpowiednio w dacie dokonania fizycznego zwrotu towarów przez kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie korekty przychodów.

Czy w przypadku otrzymania od kontrahentów zwrotu towarów, które zostały zbyte w poprzednim roku podatkowym, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniego pomniejszenia wysokości przychodów podatkowych w rozliczeniu za okres, w którym dokonano pierwotnej sprzedaży wystawiono fakturę pierwotną?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania zwrotu towarów od kontrahentów, które zostały nabyte w poprzednim roku podatkowym, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniego pomniejszenia wysokości przychodów podatkowych w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towaru i wystawienia faktury korygującej. Jednocześnie, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniego pomniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów o wartość wydatków poniesionych na zakup (nabycie) towarów zwróconych przez kontrahenta w tym samym okresie.

Korekta przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy pdof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie w myśl art. 14 ust. 1c ustawy pdof, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepisy ustawy pdof nie regulują bezpośrednio zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o korektę przychodów polegającą na ich zwiększeniu, jak i o korektę przychodów polegającą na ich zmniejszeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów zaistnieje już po wystawieniu faktury pierwotnej (faktura pierwotna została wystawiona prawidłowo), wówczas nie ma podstaw do dokonywania korekty przychodów wstecz. W chwili wystawienia faktury pierwotnej Spółka nie miała bowiem podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z tej faktury. Z tego względu na dzień wystawienia faktury pierwotnej była to jedyna prawidłowa kwota przychodu. W konsekwencji, skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco.

Powyższe stanowisko było wielokrotnie potwierdzane zarówno przez organy skarbowe, jak i sądy administracyjne. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r. (ILPB3/423-1004/09-2/KS) wskazano, iż (...) spółka w związku z otrzymanym zwrotem towarów powinna dokonać korekty przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu, w którym wystawiane są faktury korygujące. Brak jest więc podstaw do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, której dotyczy zwrot towarów. Analogiczne wnioski wynikają m.in. z interpretacji indywidualnych:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2009 r. ILPB1/415-548/09-7/AA;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r. ILPB3/423-1004/09-2/KS;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r., sygn. 1471/DPR/423-48/2007/JB;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r. IPPB5/423-716/09-2/JC;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r. IPPB5/423-778/10-2/DG.
  
  

Sądy administracyjne rozstrzygające powyższe zagadnienie również zajmowały stanowisko, iż korekta przychodów wynikająca m.in. ze zwrotu towarów powinna być dokonywana w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiły okoliczności wywołujące konieczność wystawienia faktury korygującej. Przykładowo WSA w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 2 czerwca 2010 r. (I SA/Bd 395/10) wskazał, iż ?faktura korygująca będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona.?

Analogiczne stanowisko prezentowano wcześniej m.in.;

• WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 czerwca 2005 r. I SA/Wr 1849/2003,
• WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 maja 2010 r. I SA/Kr 359/10, oraz
• WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r. I SA/Bd 395/10.
  
  

Ww. interpretacje i orzeczenia dotyczą głównie rozstrzygnięć na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ale wobec istnienia tożsamych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać je za mające znaczenie dla sprawy.

Mając na względzie zaprezentowane argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku zwrotu towarów przez kontrahenta, korekta przychodów podatkowych Wnioskodawcy powinna nastąpić w momencie wystawienia prawidłowej faktury korygującej dokumentującej powyższe zdarzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, której kontrahenci na mocy zawartych umów mają prawo do zwrotu towarów. W takich przypadkach wystawiane są przez spółkę faktury korygujące odpowiednio w dacie dokonania fizycznego zwrotu towarów przez kontrahenta.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszania lub zwiększania przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności ? wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Na gruncie omawianej ustawy faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany na fakturze może być korygowany (?in plus?, ?in minus?) poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Podkreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie ?pierwotną? wysokość przychodu. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, ponieważ dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy zwrot towarów potwierdzony przez Wnioskodawcę wystawieniem faktury korygującej, wpływa na zmniejszenie wcześniej uzyskanego przychodu ze sprzedaży, tj. będzie odnosić się do daty uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonaną sprzedażą. Zatem faktura korygująca, którą Wnioskodawca będzie wystawiał klientom, nie jest nowym stosunkiem prawnym, z którego wynika zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia na rzecz drugiej, lecz modyfikacją mającego wcześniej miejsce stosunku zobowiązaniowego Stron, w wyniku którego nastąpi określenie kwoty wynagrodzenia należnego.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku otrzymania zwrotu towarów, które zostały zbyte w poprzednim roku podatkowym, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniego pomniejszenia wysokości przychodów w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towarów i wystawiono fakturę korygującą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że w dniu 18 grudnia 2014 r. wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1088/14-5/AA.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując treści tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko, np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 563/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 359/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 567/10, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10, wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r. sygn. II FSK 2005/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.