Na czym polega refakturowanie?

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia refakturowania usług. W praktyce, zgodnie z utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, polega ono na zafakturowaniu odsprzedaży usługi bez naliczenia marży lub prowizji. Celem tego typu rozliczeń jest przeniesienie kosztów poniesionych przez podmiot refakturujący na podmiot, który faktycznie z danych usług korzysta, pomimo iż podmiot refakturujący tak naprawdę danej usługi nie świadczy.

Kiedy można refakturować usługi? 

Refakturowanie jest dozwolone przy spełnieniu określonych warunków:

• dotyczy ono usług,
• z usług nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura,
• możliwość refakturowania została wyraźnie przewidziana w zawartej między stronami umowie,
• refakturowanie dokonywane jest bez naliczenia marży ani żadnego podobnego wynagrodzenia refakturującego,
• faktura (refaktura) wystawiana jest z zastosowaniem takiej samej stawki VAT, jaka zawarta została na fakturze „pierwotnej” wystawionej przez usługodawcę.

Orzecznictwo polskich sądów a refakturwanie

Problem refakturowania był również przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 14 października 1999 r. (sygn. I S.A./KA 485/99) sąd zajął korzystne dla podatników stanowisko potwierdzając możliwość refakturowania, jednakże uzależnił ją od spełnienia trzech warunków:

• zastrzeżenia w umowie odrębnego rozliczenia ponoszonych kosztów usług towarzyszących, tzn. pomiędzy podatnikiem, a faktycznym odbiorcą musi istnieć umowa przewidująca taki właśnie sposób rozliczeń kosztów (refakturowanie);
• niedoliczania żadnej marży (własnego zysku) do refakturowanych usług; sprzedaż (a właściwie odsprzedaż) jest więc dokonywana po cenie zakupu;
• wystawienia kupującemu przez sprzedawcę faktury VAT uwzględniającej stawkę lub zwolnienie, jakie widniały na fakturze wystawionej przez pierwotnego sprzedawcę; O refakturowaniu możemy mówić wyłącznie w przypadku, gdy dany podmiot otrzymujący fakturę z tytułu świadczonych usług (dostaw energii, usług telekomunikacyjnych itp.), wystawia fakturę (refakturę) na podmiot, który z tych usług faktycznie korzysta, przy zastosowaniu tej samej ceny i stawki podatku VAT, jaka widnieje na fakturze pierwotnej (od dostawcy mediów).

Refakturujący, który spełnia te warunki, jest traktowany tak, jakby sam świadczył daną usługę na rzecz usługobiorcy.

Co na to prawo wspólnotowe?

Ponadto należy dodać, iż możliwość refakturowania przewidziana jest również przez przepisy wspólnotowe o VAT - zarówno przez tzw. VI Dyrektywę VAT, jak i obecnie obowiązującą Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która uchyliła od początku 2007 r. w zasadzie Dyrektywę 67/227/EWG oraz VI Dyrektywę 77/388/EWG. Zgodnie z jej przepisami, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten sam nabył i wyświadczył te usługi.

Problematyka  "refakturowania" na gruncie polskich przepisów podatkowych budzi pewne wątpliwości. Wynikają one z faktu, iż Polska, mimo ciążącego na niej, jako kraju członkowskim UE, obowiązku implementacji postanowień dyrektyw unijnych do krajowego ustawodawstwa nie  wprowadziła do  polskiej ustawy o VAT niektórych obligatoryjnych postanowień  Dyrektywy o VAT.

Niezaimplementowane przez Polskę przepisy Dyrektywy stanowią, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu i na własny rachunek traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej usługi.

Zgodnie z ustawodawstwem europejskim w przypadku gdy kraj Unii nieprawidłowo zaimplementuje normy unijne, jego obywatele mogą stosować się bezpośrednio do przepisów Dyrektywy. Więcej na ten temat w poradzie: Kiedy przepisy dyrektywy są bezpośrednio skuteczne?

Prawo do odwoływania się wprost do przepisów Dyrektywy o VAT znalazło potwierdzenie również na polskim gruncie w wyroku WSA z 12 października 2005 r. (III Sa/Wa 2219/05). Sąd orzekł, że: "w przypadku gdy Polska nieprawidłowo zaimplementowała normy unijne, to podatnik mógł bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy."

Ze względu na  powyższe okoliczności  podmiot, nabywając w imieniu kontrahenta zagranicznego usługę i odsprzedając ją bez doliczania jakiejkolwiek marży, faktycznie pośredniczy w świadczeniu usług na rzecz tego kontrahenta.

Oznacza to, że podatnik (przy spełnieniu wskazanych na początyku warunków) refakturując usługę, nabytą we własnym imieniu i na własny rachunek, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W tej sytuacji możliwe jest więc wystawianie osobnych refaktur za usługi.

Problemy z odliczeniem VAT

Jak już wskazano, refakturowanie kosztów (przenoszenie kosztów niektórych usług na ich faktycznego nabywcę) nie jest uregulowane w przepisach o podatku od towarów i usług (VAT). Przyjęła się jednak praktyka, że stosuje się do nich zasady właściwe dla opodatkowania danej usługi. Refakturujący jest traktowany jak świadczący usługę. Refakturowania (wystawienia faktury na rzecz faktycznego odbiorcy usługi) powinien on dokonać niezależnie od otrzymania faktury, zgodnie z ogólnymi zasadami dokumentowania fakturami danego rodzaju usługi (należy wystawić fakturę w takim terminie, w jakim podatnik sam byłby zobowiązany wystawić fakturę sprzedając dane usługi). Przykładowo na skutek refakturowania kosztów wynajmujący otrzymuje od najemcy pieniądze, które będą stanowiły u wynajmującego przychód. W przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych otrzymanie tego przychodu byłoby zrównoważone zaliczeniem tych kwot również do kosztów uzyskania przychodów - nie wystąpiłby wówczas dochód podlegający opodatkowaniu.

Otrzymanie refaktury przez odbiorcę rodzi po jego stronie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na ogólnych zasadach określonych dla poszczególnych rodzajów usług. Problem jednak może się pojawić w sytuacji, gdy refakturowana usługa jest zwolniona od VAT w związku ze zwolnieniem podmiotowym lub przedmiotowo-podmiotowym podmiotu świadczącego usługę. Wówczas istnieje ryzyko, że organy podatkowe uznają konieczność zastosowania przy refakturze stawki właściwej dla danej usługi. W sytuacji podmiotu, który nie jest zarejestrowanym VAT-owcem, sprawa się komplikuje, bo poniesie faktyczny koszt VAT-u przy zakupie mediów, nie mając możliwości odzyskać podatku naliczonego.

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.);
• Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1)

Zespół
e-prawnik.pl