Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wraz z trójką swoich dzieci (weszli w posiadanie w drodze spadku po zmarłym ojcu) właścicielem lokalu użytkowego przeznaczonego na wynajem w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Najem jest prywatny, stanowi odrębne źródło przychodu, przychody z tego najmu są opodatkowane według skali podatkowej. Od lipca 2005 r. amortyzowali lokal w miesięcznych równych ratach, a każda rata stanowiła koszt uzyskania przychodu z najmu. Zrównanie odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową miało nastąpić w czerwcu 2015 r. Umowa najmu została rozwiązana przez najemcę z dniem 31 grudnia 2012 r.

Lokal pozostawał przez 1,5 roku pusty. W tym czasie podejmowali starania o pozyskanie nowego najemcy. Podnosili atrakcyjność lokalu. Podtrzymywali jego funkcjonalność i zabezpieczali przed zniszczeniem. To wiązało się z ponoszeniem kosztów: za zamieszczanie ogłoszeń prasowych, za wynajęcie biura obrotu nieruchomościami do reprezentowania znalezienia nowego najemcy, za przeprowadzenie drobnego remontu, wykonanie niezbędnych napraw, za wymianę sanitariatów, montaż nowych liczników wody i energii, oraz opłaty eksploatacyjne: energia, gaz, woda, podatek od nieruchomości.

Działania te przyniosły zamierzony skutek. Dnia 1 sierpnia 2014 r. podpisali umowę najmu z nowym najemcą. Pojawiły się wątpliwości co do rozliczenia amortyzacji. Zgodnie z zapisem w art. 22.1. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że kosztami uzyskania przychodu są również koszty poniesione w celu przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Wymienione powyżej koszty, z okresu przestoju, Wnioskodawca będzie uwzględniać dokonując bieżących rozliczeń podatku dochodowego z tytułu właśnie rozpoczętego najmu, czyli od sierpnia 2014 r.

Kierując się tą samą zasadą, Wnioskodawca chciałby do kosztów uzyskania przychodu z najmu zaliczyć również odpisy amortyzacyjne przypadające na okres przestoju (tj. od 1 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2014 r.), a jednocześnie kontynuować amortyzację, do czasu zrównania z wartością początkową lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w sytuacji, gdy lokal przeznaczony na wynajem nie przynosi dochodu z powodu czasowego braku najemcy, amortyzacja naliczana od jego wartości stanowi koszt uzyskania przychodów u wynajmującego?
   A jeśli nie, to w jaki sposób kontynuować odpisy amortyzacyjne? Pomijając raty z okresu przestoju i zakończyć amortyzację z końcem czerwca 2015 r.?
2. Czy kontynuować odpisy, rozpoczynając od ostatniej nierozliczonej raty, aż do zrównania z wartością początkową?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty utrzymania lokalu w okresie braku najmu należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu, bo służyły jego osiągnięciu w przyszłości.

Natomiast art. 22 ust. 8 ww. ustawy mówi, że takim kosztem są również odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie poniesione w okresie przestoju koszty, zarówno opłaty za media, nakłady na remont, jak i odpisy amortyzacyjne, powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodu, gdyż były wynikiem działań ukierunkowanych na jego osiągnięcie, niezależnie od czasowego braku najemcy.

Swoje powinności jako wynajmujący i jako właściciel lokalu wypełnia tak, aby w każdej chwili najem był możliwy i aby zachować ciągłość przychodu.

Dla Wnioskodawcy, jako wynajmującego, zakres obowiązków i wydatków nie zmienił się, niezależnie od braku najemcy.

Biorąc jednocześnie pod uwagę zapisy art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiące o ciągłości odpisów amortyzacyjnych (tzn. o dokonywaniu ich od dnia rozpoczęcia nieprzerwanie do dnia całkowitego zamortyzowania) uważa za zasadne dokonanie odpisów również za okres, w którym przychodu nie było, ale poszukiwania najemcy trwały, a przydatność lokalu była utrzymywana. Ustawa mówi bowiem o zaprzestaniu amortyzacji tylko w sytuacjach zbycia lokalu, postawienia w stan likwidacji lub stwierdzenia niedoboru uniemożliwiającego uzyskanie przychodów. Żadnego z nich nie można utożsamiać z czasowym brakiem najemcy, co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

? o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22f ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Przy czym zgodnie z art. 22g ust. 11 powoływanej ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Jak stanowi treść art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem lokalu użytkowego przeznaczonego na wynajem. Lokal ten jest przedmiotem najmu prywatnego, z tytułu którego środki podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej. Wnioskodawca wskazał, że od lipca 2005 r. lokal był amortyzowany. Z dniem 31 grudnia 2012 r. najemca rozwiązał umowę najmu. W związku z tym przez 1,5 roku lokal pozostawał pusty. W tym czasie współwłaściciele lokalu podejmowali starania o pozyskanie nowego najemcy, podnosząc przy tym atrakcyjność i funkcjonalność lokalu. Ponadto zabezpieczali go przed zniszczeniem. Działania podejmowane przez współwłaścicieli zaskutkowały podpisaniem w dniu 1 sierpnia 2014 r. umowy najmu z nowym najemcą.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w sytuacji, gdy lokal przeznaczony na wynajem nie przynosi dochodu z powodu czasowego braku najemcy, amortyzacja naliczana od jego wartości stanowi koszt uzyskania przychodów u wynajmującego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono dochody w przyszłości, to w przypadku czasowego braku najemcy lokalu, jeżeli Wnioskodawca w istocie czynił starania dla pozyskania najemcy, czyli nie zrezygnował z najmu i lokal nie służył zaspakajaniu własnych potrzeb Wnioskodawcy lub innych osób niebędących najemcami, koszty poniesione w tym okresie w związku z utrzymaniem tego lokalu mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisy amortyzacyjne od wynajmowanego lokalu stanowią koszt uzyskania przychodu w trakcie trwania umowy najmu, bowiem brak najemcy powoduje, że dany środek trwały nie zużywa się w kategoriach prawno-podatkowych. Zatem, co do zasady, gdy środek trwały nie jest przedmiotem najmu, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego środka nie powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednakże w świetle powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być wszelkie wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono dochody w przyszłości, to w przypadku czasowego zaprzestania wynajmu lokalu, jeżeli Wnioskodawca w istocie czynił starania dla pozyskania najemców, czyli nie zrezygnował z najmu, odpisy amortyzacyjne dokonane w tym okresie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, w sytuacji gdy lokal użytkowy był przeznaczony na wynajem, ale nie przynosił dochodu z powodu czasowego braku najemcy, wówczas odpisy amortyzacyjne naliczane od jego wartości początkowej dotyczące okresu, w którym lokal stał pusty, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów u wynajmującego, który w tym czasie czynił starania dla pozyskania najemcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienić przy tym należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów z najmu może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy. Co więcej należy zaznaczyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że dokonując interpretacji indywidualnego odniósł się tylko do kwestii będącej przedmiotem zapytania, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących okresu, w którym lokal przeznaczony na wynajem nie był wynajmowany z powodu czasowego braku najemcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.