Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od dnia 20 czerwca 2006 r. po śmierci małżonka Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Od chwili śmierci małżonka, tj. od 23 maja 2006 r. do dnia 16 listopada 2011 r. trwało postępowanie sądowe w sprawie podziału majątku wspólnego i działu spadku. W dniu 26 stycznia 2012 r. Sąd Okręgowy nadał klauzulę wykonalności postanowienia Sądu z dnia 16 listopada 2011 r. w ww. sprawie. W wyniku podziału majątku i działu spadku przyznano Zainteresowanej:

• przedsiębiorstwo o wartości 2.419.013 zł
• środki finansowe w banku o wartości 5.081 zł.
  
  

Sąd zasądził również od Wnioskodawczyni na rzecz pozostałych uczestników postępowania dopłatę oraz rozliczenie pożytków z rzeczy wspólnej za okres od 24 maja 2006 r. do 30 czerwca 2011 r. w łącznej kwocie 1.821.477 zł.

Łącznie w okresie od 24 maja 2006 r. do 30 czerwca 2011 r. opodatkowany dochód z prowadzonej działalności gospodarczej wynosił 982.336, 13 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy amortyzacja wartości firmy w kwocie 2.419.013 zł będzie stanowić koszt uzyskania przychodów?
2. Czy zasądzona spłata pożytków cywilnych z prowadzonej działalności w okresie od 24 maja 2006 r. do 30 czerwca 2011 r. będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów?
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość firmy jako zaliczana do wartości niematerialnych i prawnych podlega amortyzacji w okresie nie dłuższym niż pięć lat i można okres ten wydłużyć do 20 lat. Amortyzacja winna również stanowić koszt podatkowy z uwagi na fakt, że nabycie przedsiębiorstwa wiąże się ze spłatą pożytków cywilnych.

W przypadku braku możliwości zaliczenia amortyzacji wartości przedsiębiorstwa jako nabytego w drodze spadku, koszt podatkowy stanowić powinna zasądzona spłata pożytków cywilnych, które to były opodatkowane za okres od 24 maja 2006 r. do 30 czerwca 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od dnia 20 czerwca 2006 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. W wyniku podziału majątku i działu spadku po zmarłym w dniu 23 maja 2006 r. mężu przyznano Zainteresowanej m.in. przedsiębiorstwo. Ponadto Sąd zasądził również od Wnioskodawczyni na rzecz pozostałych uczestników postępowania dopłatę oraz rozliczenie pożytków z rzeczy wspólnej. W związku z tym Zainteresowana powzięła wątpliwość, czy amortyzacja wartości firmy oraz zasądzona spłata pożytków cywilnych z prowadzonej działalności w okresie od 24 maja 2006 r. do 30 czerwca 2011 r. będą stanowiły koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości firmy, tut. Organ stwierdza co następuje.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

? o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

? o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ponadto, zgodnie z art. 22b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1. kupna,
2. przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający.
   
   

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 22c pkt 4 ww. ustawy, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do nabycia wartości firmy w sposób określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, tj. w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna czy też przyjęcia do odpłatnego korzystania. Jak wskazała Zainteresowana, nabycie przedsiębiorstwa nastąpiło w wyniku podziału majątku i działu spadku po zmarłym mężu.

Zatem, z uwagi na treść art. 22c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości firmy, bowiem wartość ta w przedmiotowej sprawie nie podlega amortyzacji.

Zauważyć jednak należy, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze spadku amortyzacji podlegają poszczególne składniki tego przedsiębiorstwa, tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
• nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
  
  

Z ww. przepisu wynika więc, że nabycie składników majątkowych w drodze spadku nie stanowi przeszkody do ich amortyzacji i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że składniki są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególny sposób reguluje kwestię łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie gdy podatnik nabędzie w drodze spadku lub darowizny przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 15 ww. ustawy, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do treści art. 22g ust. 16 cyt. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zatem kosztem uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej są odpisy amortyzacyjne od wartości rynkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze spadku po zmarłym mężu.

Natomiast w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonej spłaty pożytków cywilnych z prowadzonej działalności w okresie od 24 maja 2006 r. do 30 czerwca 2011 r., tut. Organ stwierdza co następuje.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślić należy, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W niniejszej sprawie Sąd zasadził od Wnioskodawczyni na rzecz pozostałych uczestników postępowania dopłatę oraz rozliczenie pożytków z rzeczy wspólnej za okres od 24 maja 2006 r. do 30 czerwca 2011 r. Zauważyć należy, że spłata pożytków cywilnych na rzecz pozostałych uczestników postępowania stanowi wyłącznie wywiązanie się Wnioskodawczyni z ciążącego na Niej zobowiązania. Wzajemne rozliczenia pomiędzy Zainteresowaną a uczestnikami postępowania, dotyczące wskazanej spłaty, są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu. Fakt, iż podmiot działający w obrocie gospodarczym ponosi różne wydatki, nie oznacza, że wszystkie wydatki na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne. W przedmiotowej sprawie wydatek na spłatę pożytków cywilnych służy realizacji zobowiązania Wnioskodawczyni wobec pozostałych uczestników postępowania, nie ma natomiast na celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tym samym brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej wskazanej przez Nią spłaty pożytków cywilnych. Powyższe jest niezależne od możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji wartości przedsiębiorstwa, na co wskazała Wnioskodawczyni we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone regulacje prawne wskazać należy, że Wnioskodawczyni nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości firmy, bowiem wartość ta w przedmiotowej sprawie nie podlega amortyzacji. Kosztem uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie są natomiast odpisy amortyzacyjne od wartości rynkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze spadku po zmarłym mężu.

Ponadto, do kosztów uzyskania przychodów Zainteresowana nie ma prawa zaliczyć zasądzonej spłaty pożytków cywilnych z prowadzonej działalności w okresie od 24 maja 2006 r. do 30 czerwca 2011 r., bowiem spłata ta nie posiada związku przyczynowo-skutkowego z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ zaznacza, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.