Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sprzedaży udziału w prawie do budynku mieszkalnego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży udziału w prawie do budynku mieszkalnego oraz prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy ? Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. nr ILPB2/415-323/12-2/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia ? w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania ? braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 15 czerwca 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 18 czerwca 2012 r.), zaś w dniu 26 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego ? 25 czerwca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zainteresowana przedstawiła następujące okoliczności dotyczące zakupu nieruchomości.

• 20 września 1995 r. ? Wnioskodawczyni i Jej mąż na prawach wspólności małżeńskiej, oraz Państwo X, na prawach wspólności małżeńskiej, nabyli we współwłasności w udziałach równych po ½ każda ze stron, prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr xx/4 o powierzchni 0,4465 ha,
• 28 listopada 1995 r. ? na wniosek współwłaścicieli dokonany zostaje podział nieruchomości działki nr xx/4 na:
  • działkę nr xx/6 o powierzchni 0,2152 ha,
  • działkę nr xx/7 o powierzchni 0,2152 ha,
  • działkę nr xx/8 o powierzchni 0,0161 ha ? z przeznaczeniem na drogę dojazdową do działki nr xx/6,
• 30 listopada 1995 r. ? Zainteresowana wraz małżonkiem otrzymali pozwolenie na budowę i rozpoczęli budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wolnostojącym na działce nr xx/6,
• 11 lipca 1996 r. ? małżonkowie, na prawach wspólności małżeńskiej, oraz Państwo X, na prawach wspólności małżeńskiej, nabyli we współwłasności w udziałach równych po ½ każda ze stron, niezabudowaną działkę nr zz/4 o powierzchni 75 m² z przeznaczeniem na drogę dojazdową do działek xx/6 i xx/7,
• 7 grudnia 1998 r. ? Wnioskodawczyni Jej mąż, na prawach wspólności małżeńskiej, nabyli warunkowe prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr xx/11 o powierzchni 16 m² z przeznaczeniem na wjazd na drogę dojazdową do działek nr xx/6 i xx/7,
• 13 listopada 1999 r. ? w wyniku choroby nowotworowej umiera mąż Zainteresowanej pozostawiając żonę i dwoje dorosłych dzieci, tj. syn i córka,
• postanowieniem sądu rejonowego z dnia 18 grudnia 2000 r. spadek po zmarłym mężu Wnioskodawczyni (1/4 udziałów w w/w nieruchomościach) nabywają wprost:
  • żona ? w udziale 1/3 części,
  • córka ? w udziale 1/3 części,
  • syn ? w udziale 1/3 części,
• decyzją naczelnika urzędu skarbowego z dnia 20 kwietnia 2006 r., na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1, 5, 6, 7, 8, 9, 14, 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, postępowanie podatkowe w stosunku do ww. spadkobierców zostaje umorzone, a podatek wynosi 0,00 zł,
• 2 września 2004 r. ? nastąpiło zakończenie robót budowlanych, związanych z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wolnostojącym, zlokalizowanym na działce nr xx/6,
• 28 września 2004 r. ? Wnioskodawczyni melduje się na pobyt stały w wybudowanym budynku mieszkalnym,
• 25 maja 2005 r. córka Zainteresowanej wraz z rodziną melduje się na pobyt stały w wybudowanym budynku mieszkalnym i tam też zamieszkuje,
• 20 marca 2007 r. ? zniesienie współwłasności na podstawie umowy zamiany, w myśl której:
  • Wnioskodawczyni i Jej córka, w imieniu własnym i brata, na mocy udzielonego Jej pełnomocnictwa, przenoszą na rzecz małżonków ? Państwa X udział wnoszący ½ w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr xx/7 o powierzchni 0,2152 ha; zbywając swoje udziały, nie dokonują tego tytułu żadnych spłat ani nie przyjmują z tego tytułu żadnych korzyści pieniężnych, a małżonkowie X udziały w nieruchomości tej nabywają,
  • Państwo X przenoszą na rzecz Zainteresowanej i Jej dzieci udział wynoszący ½ w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr xx/6 o powierzchni 0,2152 ha; zbywając swoje udziały nie dokonują z tego tytułu żadnych spłat, ani nie przyjmują z tego tytułu żadnych korzyści pieniężnych, zaś Wnioskodawczyni i Jej dzieci udziały w nieruchomości tej nabywają,
• 16 września 2010 r. ? na prawach wspólności Wnioskodawczyni (w 4/6 części) i Jej córka (w 1/6 części) oraz syn (w 1/6 części) nabyli prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr xx/11 o powierzchni 16 m², z przeznaczeniem na wjazd na drogę dojazdową do działek nr xx/6 i xx/7,
• 16 grudnia 2010 r. ? syn Zainteresowanej przenosi tytułem darowizny, na rzecz matki, wszystkie swoje udziały w prawie użytkowania wieczystego działek nr xx/6, xx/8, zz/4 oraz xx/11, jak również udział w budynku mieszkalnym; zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, darowizny między rodzicami a dziećmi całkowicie zwolnione są z podatku,
• 18 maja 2011 r. ? Wnioskodawczyni (tj. współużytkownik wieczysty w udziale wynoszącym 5/6 działki nr xx/6, powierzchni 0,2152 ha, współużytkownik wieczysty w udziale wynoszącym 5/12 działki nr xx/8 o powierzchni 0,0161 ha, stanowiącej drogę, współużytkownik wieczysty w udziale wynoszącym 5/6 działki nr xx/11 o powierzchni 0,0016 ha ? stanowiącej wjazd na drogę oraz współwłaścicielka w udziale 5/6 budynku mieszkalnego, posadowionego na działce nr xx/6, współwłaścicielka w udziale 5/12 działki nr zz/4 o powierzchni 0,0075 ha ? stanowiące drogę) oraz Jej córka (tj. współużytkownik wieczysty w udziale wynoszącym 1/6 działki nr xx/6 o powierzchni 0,2152 ha, współużytkownik wieczysty w udziale wynoszącym 1/12 działki nr xx/8 o powierzchni 0,0161 ha ? stanowiącej drogę, współużytkownik wieczysty w udziale wnoszącym 1/6 działki nr xx/11 o powierzchni 0,0016 ha, stanowiącej wjazd na drogę oraz współwłaścicielka w udziale 1/6 budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr xx/6, współwłaścicielka w udziale 1/12 działki nr zz/4 o powierzchni 0,0075 ha ? stanowiącej drogę) ? dokonały odpłatnego zbycia wszystkich swoich udziałów w ww. nieruchomości na rzecz osób trzecich.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy data wybudowania budynku jest dzień 2 września 2004 r. (zaświadczenie o ukończeniu budowy), czy też dzień 20 marca 2007 r., tj. data zniesienia współwłasności działki nr xx/4 poprzez wzajemną zamianę z Państwem X.?
2. Czy ? w sytuacji przyjęcia, iż datą tą jest dzień 20 marca 2007 r. ? Wnioskodawczyni zamieszkująca lokal w latach 2005- 2011 (zameldowanie na pobyt stały) korzysta z tzw. ulgi meldunkowej?
3. Czy ? z uwagi na fakt, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowi oddzielny przedmiot władania ? za datę nabycia prawa przyjmuje się datę wpisu tego prawa do księgi wieczystej, czy dzień 20 marca 2007 r., tj. datę zniesienia współwłasności działki nr xx/4?
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychodami ? na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ?updof?) są przychody uzyskane ze sprzedaży rzeczy, w tym nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Zainteresowana zauważa, iż wprawdzie prawo własności budynków wybudowanych na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie jest ściśle związane z tymże prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania. Dlatego też w niniejszej sprawie mając na uwadze, iż różny był termin nabycia tych praw okres ? po upływie, którego przychód (dochód) ze sprzedaży tych praw nie podlega opodatkowaniu ? należy liczyć oddzielnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dla prawa wieczystego użytkowania okres ten rozpoczyna bieg od chwili złożenia wniosku o wpis tego prawa do księgi wieczystej, zaś w przypadku prawa własności budynku z chwilą jego wybudowania.

Dnia 30 listopada 1995 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem otrzymała pozwolenie na budowę budynku. Następnie, dnia 13 listopada 1999 r. zmarł mąż Zainteresowanej, a spadek po nim nabyła Wnioskodawczyni oraz Jej dzieci w następujących udziałach:

• Wnioskodawczyni ? w 1/3,
• córka Zainteresowanej ? w 1/3,
• syn Wnioskodawczyni ? w 1/3.
  
  

Dnia 2 września 2004 r. zakończono budowę domu i tą datę ? zdaniem Zainteresowanej ? należy uznać za datę nabycia praw do budynku.

Udziały w tym prawie wynoszą:

• Wnioskodawczyni ? w 4/6,
• córka ? w 1/6,
• syn ? w 1/6.
  
  

W dniu 16 grudnia 2010 r. syn przeniósł na rzecz Wnioskodawczyni tytułem darowizny wszystkie udziały w prawie wieczystego użytkowania oraz udziały w budynku mieszkalnym posadowionym na działce nr xx/6. W wyniku darowizny udział Zainteresowanej w budynku zwiększył się do 5/6.

Dnia 18 maja 2011 r. Wnioskodawczyni oraz Jej córka, jako współwłaściciele odpowiednio w 5/6 i 1/6 udziałów, zbywają przedmiotowy budynek oraz udziały w działkach na rzecz osób trzecich.

W opinii Zainteresowanej, zbycie budynku nastąpiło w 5/6 po upływie 5 lat od wybudowania (zakończenia budowy nastąpiło dnia 2 września 2004 r.) W związku z tym, W opinii Wnioskodawczyni, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 8 lit. a) updof.

Ponieważ 1/6 przedmiotowej nieruchomości nabyta została dnia 16 grudnia 2010 r., w drodze darowizny od syna, nie maja zastosowania unormowania określone w art. 10 ust. 8 lit. a) updof. Jednakże dnia 24 maja 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu za kwotę 180 000,00 zł, zaś w dniu 25 maja 2011 r. kolejny lokal mieszkalny za kwotę 106 000,00 zł. Ponadto, wskazano, iż nabyte w dniach 24 i 25 maja 2011 r. lokale mieszkalne położone są na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Wartość darowizny od syna wynosiła 109 000,00 zł, zaś wydatki Wnioskodawczyni na nabycie mieszkań ? 289 000,00 zł. W związku powyższym, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest zwolniony z podatku.

W odniesieniu zaś do prawa wieczystego użytkowania gruntu, Zainteresowana wskazuje, iż w dniu 20 września 1995 r. nabyła wraz mężem współwłasność działki nr xx/4 o powierzchni 0,4465 ha, a w 1996 ? udział w wysokości ½ w działce nr zz/4 o powierzchni 75 m² z przeznaczeniem na drogę.

Dnia 13 listopada 1999 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. W konsekwencji powyższego, postanowieniem sądu rejonowego z dnia 18 grudnia 2000 r. spadek po nim nabywają wprost:

• żona ? w wysokości 1/3,
• córka ? w wysokości 1/3,
• syn ? w wysokości 1/3.
  
  

W dniu 20 marca 2007 r. następuje zniesienie współwłasności poprzez wzajemną zamianę pomiędzy Wnioskodawczynią i Jej dziećmi, a małżeństwem X. byłej działki nr xx/4 o powierzchni 0,4465 ha, następnie podzielonej na działki nr xx/6, xx/7, xx/8.

W wyniku tej zamiany Zainteresowana i Jej dzieci stali się współwłaścicielami działki nr xx/6 o powierzchni 0,2152 ha.

W dniu 16 września 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z dziećmi nabyła udziały w prawie użytkowania wieczystego działki nr xx/11 o powierzchni 16 m².

Następnie, dnia 18 maja 2011 r. Zainteresowana oraz Jej córka zbywają budynek oraz udziały w użytkowaniu wieczystym działek nr xx/6, xx/8, zz/4, xx/11.

Biorąc pod uwagę przytoczony wyżej stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, ze przychód z tytułu odpłatnego zbycia działek nr xx/6, xx/8, xx/4 będzie wolny od podatku dochodowego do osób fizycznych, ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania minęło już 5 lat.

Wnioskodawczyni zauważa, iż w 2010 r. nabyła udział w wysokości 4/6 w działce nr xx/11 oraz 1/6 udziału w działce nr xx/6 (darowizna), w związku z czym zbycie tych działek podlega opodatkowaniu.

W dalszej części wniosku Zainteresowana przedstawiła obliczenia dotyczące ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży działki nr xx/11. W konsekwencji, Wnioskodawczyni wskazała, iż ponieważ uzyskany dochód jest niższy niż wydatki na zakup mieszkań podatek nie występuje.

Zainteresowana nadmieniła, iż niezależnie od tego, czy za datę nabycia budynku przyjmie się dzień 2 września 2004 r. (ukończenie budowy), czy też dzień 20 marca 2007 r. (zniesienie współwłasności) Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu upływu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, bądź z tytułu ulgi meldunkowej. Swoje stanowisko Zainteresowana argumentuje faktem zameldowania w przedmiotowym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W przypadku odpłatnego zbycia działek nr xx/6, xx/8, xx/4, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż przychód korzysta ze zwolnienia z podatku, albowiem zbycie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Z kolei zbycie udziałów w działkach nr xx/11, xx/6 podlega opodatkowaniu, jednakże uzyskany dochód z ich zbycia jest niższy niż wydatki na zakup mieszkań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe ? w odniesieniu do braku opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działek nr xx/8 i xx/4 z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie,
• prawidłowe ? w pozostałym zakresie.
  
  

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

? jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Istotna dla rozpatrywanej sprawy jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to znaczenie tego terminu wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało natomiast w art. 232 do art. 243 Kodeksu cywilnego. Z przepisów powołanej ustawy wynika, iż prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania.

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Jednakże żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

Treść art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 Nr102, poz. 651 ze zm.) jednoznacznie wskazuje, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste wymaga:

• zawarcia umowy w formie aktu notarialnego,
• wpisu do księgi wieczystej.
  
  

Oba te wymagania muszą być spełnione kumulatywnie.

Umowne oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste wymaga, więc konstytutywnego wpisu do księgi wieczystej, podobnie jak umowne przeniesienie tego prawa. Wpis konstytutywny do księgi wieczystej oznacza, że powstanie określonego prawa i jego przejście na nabywcę uzależnione zostało od dokonania wpisu w księdze wieczystej. Taki skutek konstytutywnego wpisu jest oczywisty, a zaprzeczenie trafności tego wniosku pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zauważyć należy, iż w uchwale z dnia 21 maja 2002 r., III CZP 29/02 (OSNC 2003, nr 6, poz. 70) Sąd Najwyższy stwierdził, że wpis użytkowania wieczystego do księgi wieczystej ma moc wsteczną od daty złożenia wniosku o wpis (art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - Dz. U. z 2002 r. Nr 124, poz. 1341). W ten sposób przesądzono, że nie tylko skutki wpisu cofają się do daty złożenia wniosku, lecz samo powstanie użytkowania wieczystego lub jego przejście wiąże się z datą złożenia wniosku o wpis. Od tej daty należy liczyć termin, na jaki prawo to zostało ustanowione. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu tej uchwały podkreślił jednak rzecz oczywistą, a mianowicie, że skutek wsteczny wynikający z art. 29 ustawy o księgach wieczystych związany jest z wpisem dokonanym. Inaczej rzecz ujmując, w razie dokonania wpisu datą powstania prawa użytkowania wieczystego jest data złożenia wniosku.

Podnieść również należy, iż ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w żadnym innym jej miejscu nie zawarł definicji ?wybudowania?.

Skoro ww. przepis zawiera potoczne słowo języka polskiego, to należy użyte w tym przepisie słowo ?wybudowanie? tłumaczyć w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego, czyli ?postawienie, wzniesienie domu?. Jeżeli słowu ?wybudowanie? przypisać czas przeszły dokonany, to musi ono oznaczać budynek, który został wybudowany w takim stanie, iż nadaje się on do zamieszkania.

Natomiast przepis ten jednoznacznie stanowi o 5-letnim okresie liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Nie budzi zatem wątpliwości, że przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej termin 5-letni jest liczony odrębnie dla sprzedaży gruntu (od jego nabycia) i dla budynku (od jego wybudowania), gdy wybudowanie budynku nastąpiło w terminie późniejszym niż nabycie gruntu. Termin ten natomiast będzie biegł od daty nabycia równolegle dla gruntu i budynku, jeżeli w dniu nabycia nieruchomości zabudowanej budynek był już wybudowany.

Z analizy stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem, w ramach wspólności małżeńskiej nabyła udział w wysokości ½ we współwłasności działki nr xx/4. Małżonkowie wraz ze współwłaścicielami dokonali podziału przedmiotowej działki na działki nr xx/6, xx/7, xx/8. Następnie Zainteresowana wraz z mężem uzyskali pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego z garażem wolnostojącym na działce nr xx/6.

Dnia 11 lipca 1996 r. małżonkowie wraz ze współwłaścicielami ww. działek nabyli na zasadach współwłasności w udziałach równych po ½ każda ze stron niezabudowaną działkę nr zz/4 z przeznaczeniem pod drogę dojazdową do działek nr xx/6 i xx/7.

Następnie, dnia 7 grudnia 1998 r. ww. współwłaściciele zawarli warunkową umowę sprzedaży działki nr xx/11, która została przeznaczona na wjazd na drogę dojazdową do działek nr xx/6 i xx/7.

Dnia 13 listopada 1999 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, po którym udziały w przedmiotowych działkach odziedziczyli w równych częściach (w wysokości 1/3) Zainteresowana, Jej córka oraz syn.

W 2004 r. na działce nr xx/6 ukończono budowę budynku mieszkalnego z garażem wolnostojącego.

Z kolei, w 2007 r. dokonano zniesienia współwłasności na podstawie umowy zamiany. W wyniku powyższego, Wnioskodawczyni oraz córka i syn nabyli udział w prawie wieczystego użytkowania wynoszący ½ w działce nr xx/6. Z zamian ww. przenieśli na współwłaścicieli udziały w prawie do działki nr xx/7. Podkreślić należy, iż działki nr xx/6, jak również działki nr xx/7 zajmują identyczna powierzchnię, tj. 0,2152 ha. Zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat, jak również nie przyjęto żadnych korzyści pieniężnych.

Dnia 16 grudnia 2010 r. syn Zainteresowanej przeniósł tytułem darowizny, na rzecz matki, wszystkie swoje udziały w prawie użytkowania wieczystego działek nr xx/6, xx/8, zz/4 oraz xx/11, jak również udział w budynku mieszkalnym.

Dnia 18 maja 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży wszystkich przysługujących Jej praw do udziałów w budynku oraz praw wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do wszystkich przysługujących Jej działek.

Jak wskazano powyżej, Zainteresowana nabyła część udziałów w prawie użytkowania wieczystego posiadanych działek gruntu w drodze spadkobrania po zmarłym w 1999 r. mężu.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 926 Kodeksu cywilnego). Natomiast stosownie do z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego prawomocne postanowienie sądu stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę.

Ponadto, na gruncie przedmiotowej sprawy miało miejsce zniesienie współwłasności działek nr xx/6 i xx/7, w wyniku którego Wnioskodawczyni i Jej dzieci nabyli na wyłączną własność prawo wieczystego użytkowania działki nr xx/6.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością, zaś zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Zauważyć należy, iż zniesienie współwłasności, o którym mowa w stanie faktycznym, miało charakter ekwiwalentny, a zatem nie stanowiło ono nowego nabycia.

Jak wskazano powyżej, sprzedaż budynku wzniesionego na gruncie, co do którego przysługuje prawo wieczystego użytkowania, stanowi źródło przychodu, jeśli m.in. została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie.

Z uwagi na fakt, iż budowa przedmiotowego budynku mieszkalnego została ukończona w 2004 r. jego odpłatne zbycie w 2011 r. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5-letniego okresu, o którym mowa w tym przepisie w takiej części, w jakiem udziały w ww. prawie zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej oraz w ramach spadkobrania po mężu.

Jednakże sprzedaż udziałów w prawie własności tego budynku mieszkalnego, które Zainteresowana nabyła w 2010 r. w drodze darowizny od syna stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wskazać należy, iż również sprzedaż udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek nabytych przez Wnioskodawczynię w 2010 r. (tj. działka nr xx/11 ? w części nabytej w ramach zakupu i darowizny oraz xx/6, xx/8, zz/4 ? w części nabytej w drodze darowizny) stanowi źródło przychodu. Ich zbycie podlega opodatkowaniu według reżimu nakreślonego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Nie stanowi natomiast źródła przychodu sprzedaż działek nr xx/6 i xx/4 ? w części odpowiadającej udziałom nabytym w czasie trwania wspólności małżeńskiej.

Zaakcentować zatem należy, iż stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym sprzedaż działek nr xx/8 i xx/4 będzie wolna od podatku z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie ? należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, iż ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Tym samym, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po myśli art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Do kosztów odpłatnego zbycia, pomniejszających wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie, zaliczyć można wydatki, które są niezbędne, aby transakcja zbycia doszła do skutku.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Z kolei, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

? położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z analizy wniosku wynika, iż ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów w prawie własności budynku mieszkalnego oraz w prawie wieczystego użytkowania działek Zainteresowana w dniach 24 i 25 maja 2011 r. zakupiła dwa lokale mieszkalne.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż do dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w prawie własności budynku mieszkalnego oraz w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu, które zostały nabyte w 2010 r., zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku na podstawie cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej.

Zauważyć ponadto należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy ? Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wydając interpretację w trybie ww. przepisu organ nie oblicza wysokości należnego podatku z tytuły sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie mógł ustosunkować się do przedstawionych przez Wnioskodawczynię obliczeń, a tym samym zweryfikować stanowisko Zainteresowanej w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ, mając na względzie cytowany wyżej art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdza, iż interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, został złożony przez Wnioskodawczynię, tj. jednego ze współwłaścicieli przedmiotowych działek i budynku mieszkalnego zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli.

W przypadku, gdy pozostali współwłaściciele będą zainteresowani uzyskaniem interpretacji indywidualnej powinni wystąpić ? każdy z odrębnym wnioskiem ? o jej udzielenie.

Końcowo, wskazać należy, iż dokumenty dołączone przez Zainteresowaną do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.