Automatyczne bądź przymusowe umorzenie udziałów nabytych w drodze darowizny.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce.

W przyszłości Zainteresowany może nabyć w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce.

Darowizna udziałów zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy Spółki. W umowie darowizny wartość udziałów zostanie określona w wartości rynkowej (rzeczywista wartość udziałów) na dzień dokonania darowizny (wartość rynkowa udziałów zostanie ustalona wewnętrznie przez strony lub w oparciu o wycenę sporządzoną przez biegłego).

Nabyte przez Wnioskodawcę w ten sposób udziały mogą zostać w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego, czy też automatycznego.

Zainteresowany z tytułu umorzenia udziałów otrzyma od spółki stosowne wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek dochodowy w wysokości 19% w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny, należny będzie wyłącznie od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę od spółki w związku z umorzeniem tych udziałów, a wartością umorzonych udziałów z dnia nabycia darowizny wskazaną w umowie darowizny ? w konsekwencji w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od wartości tych udziałów z dnia nabycia darowizny ? obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który Zainteresowany osiągnie z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za umorzone w trybie przymusowym bądź automatycznym powinien zostać ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d updof, tj. po pomniejszeniu wynagrodzenia otrzymanego od spółki z tytułu umorzenia udziałów o wskazane koszty nabycia umorzonych udziałów, czyli o ich wartość z dnia dokonania darowizny na rzecz Wnioskodawcy, gdzie wartość ta będzie wynikała z umowy darowizny.

W opinii Zainteresowanego do powyższych wniosków prowadzi analiza zasad opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych oraz ugruntowanego stanowiska organów podatkowych i orzecznictwa w tym przedmiocie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszystkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 51, 52a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały natomiast wyszczególnione w art. 10 ust. 1 updof. Pełny katalog przychodów, które stanowią przychody z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 updof.

W myśl tego przepisu przychody z kapitałów pieniężnych stanowią w szczególności dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

W związku z powyższym, w opisie zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podstawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia przymusowego bądź automatycznego udziałów, ustalona zostanie z zastosowaniem normy zawartej w art. 24 ust. 5d updof, stanowiącą regulację szczególną w stosunku do norm ogólnych.

W konsekwencji przy ustalaniu dochodu uzyskanego przez Zainteresowanego z tytułu przymusowego umorzenia udziałów uwzględnia się koszty uzyskania przychodów. Zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód stanowiący nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego od Spółki w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, czyli wartością umorzonych udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny, tj. rynkową wartością udziałów wskazaną w umowie darowizny.

Artykuł 24 ust. 5 pkt 1 updof jednoznacznie klasyfikuje opisany we wniosku dochód, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zasadą jest, iż zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania. Jednakże ustawodawca wprowadził kilka wyjątków.

Jednym z wyjątków jest art. 30a ust. 6 updof, zgodnie z którym zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt l-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d, a zatem jeżeli nabycie umarzanych udziałów nastąpiło w drodze darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości tych udziałów z dnia darowizny.

W takim stanie rzeczy podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodem dla Wnioskodawcy z tytułu przymusowego umorzenia nabytych w drodze darowizny udziałów będzie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wynagrodzeniem uzyskanym przez Niego od Spółki za umorzone udziały a kosztami uzyskania przychodu, tj. wartością umarzanych udziałów wskazaną w umowie darowizny. W przypadku gdy wartość udziałów z dnia dokonania darowizny będzie wyższa lub równa wynagrodzeniu uzyskanemu od Spółki to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w ogóle obowiązek zapłaty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca może nabyć w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie jest wykluczone, że Zainteresowany dokona umorzenia automatycznego lub przymusowego otrzymanych uprzednio w drodze darowizny udziałów.

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Z przepisu tego wynika, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl natomiast art. 199 § 4 ww. kodeksu, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 5 cyt. kodeksu).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) ? c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (?).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów/akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy ?Szczególne zasady ustalania dochodu? trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia udziałów w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych uprzednio w drodze darowizny, dochód stanowić będzie różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego wskutek umorzenia, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia. W sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny, wówczas ? po stronie Wnioskodawcy ? nie dojdzie do powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.