Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

10.10.2014

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uniwersytetu, przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2014 r. (data wpływu: 2 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 24 września 2014 r. (data wpływu: 29 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych ? jest:

prawidłowe ? w odniesieniu do stypendium doktorskiego,
nieprawidłowe ? w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z 18 września 2014 r. nr ILPB2/415-738/14-2/WM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 18 września 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło: 22 września 2014 r.), zaś 29 września 2014 r. (data nadania odpowiedzi w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego: 25 września 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet (dalej również jako: ?Wnioskodawca? lub ?Zainteresowany?) zawarł umowę z Centrum (dalej jako: ?C?) na realizację i finansowanie stypendium doktorskiego Etiuda 1.

W dalszej kolejności Uniwersytet zawarł Umowę ze stypendystą, który:

jest pracownikiem Uczelni i ma wszczęty przewód doktorski
ma wszczęty przewód doktorski w Uczelni.

W umowie określono warunki realizacji przez Stypendystę stypendium doktorskiego, gdzie głównym z nich jest odbycie stażu w zagranicznym ośrodku naukowym.

Na realizację stypendium Uczelnia przyznaje Stypendyście środki finansowe w wysokości X, z których:

środki w wysokości X złotych przeznaczone są na stypendium doktorskie dla stypendysty;
środki w wysokości X złotych przeznaczone są na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego;
środki w wysokości X złotych przeznaczone są na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym.

Wypłata środków stypendyście następuje w momencie ich przekazania przez C. Rozliczenie środków finansowych następuje na podstawie raportu końcowego składanego przez stypendystę do C.

Kwota stypendium doktorskiego stanowi stypendium naukowe, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że Stypendysta, który ma wszczęty przewód doktorski w Uczelni ma również zawarte z Wnioskodawcą umowy o dzieło (jest studentem stacjonarnych studiów doktoranckich). W odniesieniu do Stypendysty będącego pracownikiem Uczelni i mającego wszczęty przewód doktorski warunki konkursu ? w tym zryczałtowane stawki środków finansowych na pokrycie kosztów stażu oraz środki na pokrycie kosztów podróży ? określa rada C na podstawie art. 18 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Centrum (Dz.U. z 4 czerwca 20xx r.).

Ponadto, wskazano, że w odniesieniu do osoby mającej wszczęty przewód doktorski w Uczelni warunki konkursu ? w tym zryczałtowane stawki środków finansowych na pokrycie kosztów stażu oraz środki na pokrycie kosztów podróży ? określa rada C na podstawie art. 18 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Centrum (Dz.U. z dnia 4 czerwca 20xx r.).

Środki finansowe na pokrycie kosztów stażu oraz środki finansowe na pokrycie kosztów podróży są wypłacane w celu pokrycia kosztów odbycia stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego bez konieczności uprzedniego ponoszenia przez stypendystę tych wydatków (poniesione koszty nie podlegają rozliczeniu) i nie są wypłacane w formie diet.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wypłata stypendium doktorskiego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Czy wypłata środków finansowych na pokrycie kosztów stażu Stypendyście podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Czy wypłata środków na pokrycie kosztów podróży związana z odbyciem przez Stypendystę stażu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota stypendium doktorskiego i wypłata środków finansowych na pokrycie kosztów stażu oraz wypłata środków na pokrycie kosztów podróży jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 i art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa wyższego decyzją z xx lipca 2013 r. po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego (stanowisko z xx czerwca 2013 r.) zatwierdziło zasady przyznawania stypendiów naukowych przedstawione w ?Regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w projektach badawczych oraz regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich E(?) finansowanych ze środków Centrum?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

prawidłowe ? w odniesieniu do stypendium doktorskiego,
nieprawidłowe ? w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem przychodu kryją się więc wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Również ? zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ? przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

Równocześnie, przepis art. 20 ust. 1 przytoczonej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródła przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Po myśli art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są:

podróży służbowej pracownika,
podróży osoby niebędącej pracownikiem

? do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Do odrębnych przepisów należy rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167). W myśl § 2 tegoż rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

diety;
zwrot kosztów:
1. przejazdów,
2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3. noclegów,
4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

w celu osiągnięcia przychodów, lub
w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle dyspozycji przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy podatkowej, zwolnienie z opodatkowania dotyczy świadczeń otrzymanych w związku z odbywaniem podróży oraz odnosi się do osób będących, jak i niebędących pracownikami. Zatem w przypadku tych osób zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności otrzymywane w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ww. ustawy.

Ze świadczeniem otrzymanym w związku z podróżą niewątpliwie możemy mieć jednak do czynienia w sytuacji gdy osoba otrzymuje takie świadczenie jako zwrot wydatków lub też następuje sfinansowanie tej osobie określonych wydatków związanych z podróżą bez konieczności uprzedniego ponoszenia przez nią tych wydatków.

Z analizy przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca wypłaca Stypendystom, tj. zarówno osobom będącym, jak i niebędącym pracownikami Wnioskodawcy trzy kategorie środków pieniężnych dostępnych w ramach stypendium doktorskiego E(?), tj.:

środki przeznaczone są na stypendium doktorskie dla stypendysty;
środki przeznaczone są na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego;
środki przeznaczone są na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym.

Zainteresowany w uzupełnieniu wniosku doprecyzował opisany stan faktyczny przez wskazanie, że środki finansowe na pokrycie kosztów stażu oraz środki na pokrycie kosztów podróży są wypłacane osobie w celu pokrycia kosztów odbycia stażu (poniesione koszty nie podlegają rozliczeniu) w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego bez konieczności uprzedniego ponoszenia przez stypendystę tych wydatków. Ponadto, ww. świadczenia nie są wypłacane w formie diet.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca nie wypłaca Stypendystom diet przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków, jak również nie zwraca faktycznie poniesionych kosztów podróży (poniesione koszty nie podlegają bowiem rozliczeniu). Zainteresowany ? oprócz stypendium doktorskiego ? wypłaca Stypendystom kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży w obie strony w związku z odbyciem przez te osoby stażu w zagranicznym ośrodku naukowym.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego stanu faktycznego, żadna z trzech kategorii środków pieniężnych wypłacanych przez Wnioskodawcę Stypendyście nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić ponadto należy, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ? Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 39 cytowanej ustawy pozwala wyodrębnić dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu na mocy tego przepisu.

Pierwsza grupa obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawowych i dotyczy:

stypendiów otrzymywanych na podstawie ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz.U. Nr 65, poz. 595 ze zm.) oraz
stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 2005 r. ? Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 572 ze zm.).

Druga grupa dotyczy innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (np. szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje społeczne, w ramach prowadzonej przez nie działalności.

W przypadku drugiej grupy stypendiów, aby zachowany został charakter stypendiów (naukowych i za wyniki w nauce), ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek zastosowania omawianego zwolnienia, tj. konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania, bowiem wyłącznie te organy są kompetentne do potwierdzenia charakteru przyznawanych stypendiów.

Należy przy tym podkreślić, że użyte w analizowanym przepisie pojęcie ?zatwierdzone? w odniesieniu do zasad przyznawania omawianych stypendiów oznacza, że dopiero zakończenie procesu zatwierdzania umożliwia zastosowanie powyższego zwolnienia podatkowego. Jeżeli zatem procedurę zatwierdzania kończy decyzja ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania albo do spraw szkolnictwa wyższego, to możliwość zwolnienia od podatku stypendiów, których dotyczy, istnieje dopiero od dnia jej wydania.

Na tle badanego stanu faktycznego ? co już wykazano wcześniej ? tylko pierwsza z wyszczególnionych kategorii wypłacanych środków pieniężnych, tj. stypendium doktorskie, może być analizowana pod kątem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 39 cyt. ustawy podatkowej, ponieważ dwie pozostałe w ogóle nie stanowią stypendium.

Z tak doprecyzowanego stanu faktycznego wynika zatem, że w odniesieniu do pierwszej z wyszczególnionych kategorii środków pieniężnych, tj. do stypendium doktorskiego, spełnione zostają przesłanki zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to zarazem jedyna z trzech wyszczególnionych przez Wnioskodawcę kategorii środków pieniężnych, co do której spełnione zostają przesłanki do zastosowania tegoż zwolnienia przedmiotowego; co do dwóch pozostałych kategorii te przesłanki nie zostają spełnione.

Reasumując, stwierdzić zatem należy, że na gruncie badanej sprawy jedynie kwota wypłacanego przez Wnioskodawcę stypendium doktorskiego korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w tej części stanowisko Zainteresowanego należało uznać za prawidłowe.

Co się zaś tyczy środków przeznaczonych na pokrycie kosztów stażu Stypendysty w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem przez Stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym ? to kwoty te nie korzystają ze zwolnień od podatku uregulowanych w art. 21 ust. 1 pkt 16, jak również w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te środki stanowią podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w tej części stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.