Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa na podstawie umowy darowizny, nie powstanie (...)

8.11.2013

Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa na podstawie umowy darowizny, nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na okoliczność solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a nie przejęciem zobowiązań?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania darowizny przedsiębiorstwa ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania darowizny przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Darczyńca), ojciec Wnioskodawcy prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży akcesoriów kotlarstwa. W skład przedsiębiorstwa wchodzą, m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne składniki przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie zatrudnieni są również pracownicy. Aby umożliwić dalszy rozwój przedsiębiorstwa i jego sukcesję, planowana jest restrukturyzacja polegająca na przekazaniu przedsiębiorstwa w formie darowizny Wnioskodawcy, a w dalszej kolejności stworzenie spółki jawnej. Przeniesienie przedsiębiorstwa nastąpi na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego, bowiem w skład przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości.

Darczyńca w związku z prowadzoną działalnością posiada również bieżące zobowiązania wobec kontrahentów, w tym podpisane umowy leasingu, a także bieżące zobowiązania wobec pracowników. Wnioskodawca, jako nabywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kc), stanie się solidarnie odpowiedzialny ze zbywcą za zobowiązania przedsiębiorstwa. Stanowi o tym art. 55⁴ Kc.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego powstała wątpliwość, czy w sytuacji gdy nabywca przedsiębiorstwa jest solidarnie odpowiedzialny ze zbywcą za zobowiązania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. obligatoryjnie przystąpi do długu zbywcy, to można uznać, że tym samym nie przejmie zobowiązań Darczyńcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przejęcie długu możliwe jest jedynie w trybie art. 519 Kc., na podstawie zawartej umowy między dłużnikiem a osobą trzecią (przejmującą dług) za zgodą wierzyciela. W tym przypadku ani Darczyńca ani Wnioskodawca nie zamierzają skorzystać z instytucji przejęcia długu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji nabycia przedsiębiorstwa w drodze darowizny nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem po stronie Wnioskodawcy powstanie odpowiedzialność solidarna z Darczyńcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (por. art. 55⁴ Kc). Zauważyć należy, że przystąpienie do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania nie zostało wymienione w zamkniętym katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określonym w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
umowy dożywocia,
umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
ustanowienie hipoteki,
ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
umowy depozytu nieprawidłowego,
umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

?Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.? (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPBII/1/436-194/11/MZ z dnia 29 czerwca 2011 r.).

Przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są umowy darowizny, ale tylko w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie natomiast do przejęcia zobowiązań (długów) Darczyńcy.

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze darowizny powstanie jedynie odpowiedzialność solidarna Wnioskodawcy i Darczyńcy za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wnioskodawca z mocy prawa przystąpi zatem do długów darczyńcy (nastąpi tzw. kumulacja długu), nie dojdzie jednak do przejęcia zobowiązań (długów).

W świetle przedstawionych okoliczności należy zauważyć, że ?przystąpienie do długu? jest odrębną instytucją prawną od ?przejęcia długu?, o której mowa w art. 519 Kc. ?Zgodnie z treścią art. 519 § 1 Kc, przejęcie to polega na tym, że w istniejącym stosunku zobowiązaniowym osoba trzecia wstępuje w dług, w miejsce dotychczasowego dłużnika, ten zaś zostaje z długu zwolniony. Inaczej niż w przypadku przejęcia kumulatywnego, w wyniku którego, oprócz dotychczasowego pojawia się nowy dłużnik? (por. ?Kodeks cywilny. Komentarz? pod red. Edward Gniewek i Piotr Machnikowski, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013, s.976-977).

W myśl art. 55(1) Kc przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarowi wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do treści art. 55⁴ Kodeksu cywilnego nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Z powyższych przepisów wynika, że zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie zalicza się do składników przedsiębiorstwa (por. art. 55¹ Kc), a tym samym nie są one objęte umową darowizny. Natomiast nabywca przedsiębiorstwa jest solidarnie odpowiedzialny ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, której to odpowiedzialności nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku umowy darowizny dojdzie jedynie z mocy prawa do przystąpienia Wnioskodawcy do długów Darczyńcy (solidarnej odtąd odpowiedzialności za jego zobowiązania). Nabycie przedsiębiorstwa nie będzie wiązało się jednak z przejęciem przez Wnioskodawcę, w trybie art. 519 Kc, długów i ciężarów albo zobowiązań Darczyńcy, co znajdzie odzwierciedlenie w treści umowy darowizny. W tej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy darowizny ? w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję ?przedsiębiorstwa? zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
koncesje, licencje i zezwolenia,
patenty i inne prawa własności przemysłowej,
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
tajemnice przedsiębiorstwa,
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wreszcie, według art. 55⁴ Kodeksu cywilnego, nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie ? wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt V CSK 18/07 ?przepis art. 55⁴ stanowi, że nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. (?) Otóż, sens art. 55⁴ k.c. jest taki, że zobowiązanie obciążało tylko zbywcę ex lege rozszerza się na nabywcę. Wierzyciel może żądać świadczenia wedle swojego wyboru od zbywcy bądź nabywcy przedsiębiorstwa albo od obu. Odpowiednio, po stronie zarówno zbywcy jak i nabywcy istnieje obowiązek świadczenia na rzecz wierzyciela. Odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa powstała na mocy art. 554 k.c. w istocie jest synonimem zobowiązania powstałego ex lege, rozumianego jako stosunek prawny. Także synonimem zobowiązania z punktu widzenia obowiązków dłużnika jest dług. Zatem, nie powinno się przeciwstawiać odpowiedzialności długowi. Między tymi pojęciami można raczej postawić znak równości.?

Z kolei według art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny ? jako czynności nieodpłatnej ? jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Ponadto, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu  Z. Gawlik w Kodeks Cywilny. Komentarz. Tom. III Zobowiązania ? część szczególna (red.) A. Kidyba, System Informacji Prawnej LEX 2010, nr 84242 - ?umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne).? Analizowana umowa według ww. autora jest również umową konsensualną, ?co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego.?

W konsekwencji, zestawiając powyższe z treścią cytowanego art. 55⁴ Kodeksu cywilnego, wedle którego nabywca przedsiębiorstwa z mocy prawa, a więc niejako automatycznie staje się solidarnie odpowiedzialny ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa wynika, że w analizowanej sprawie nie można przyjąć, że obdarowany składa jakiekolwiek oświadczenie woli na mocy którego to oświadczenia dochodzi do przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe ponieważ, jak wykazano powyżej, na tle rozpatrywanej sprawy nie dojdzie do przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wyjaśnić należy, że rozstrzygniecie to zostało wydane w indywidualnej sprawie w związku z czym nie może stanowić podstawy prawnej w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.