Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu postawienia środka trwałego lub jego części w stan likwidacji (pytanie nr 2) ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek ? uzupełniony pismem z 10 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) ? o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji linii energetycznych bądź ich części (pytanie nr 1);
• ustalenia momentu postawienia środka trwałego lub jego części w stan likwidacji (pytanie nr 2).
  
  

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka Akcyjna, spółka dominująca w Grupie Kapitałowej utworzyła wraz ze spółkami zależnymi: (?) Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: ?PGK?) w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: ?umowa PGK?) i zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową PGK, spółką dominującą w ramach PGK jest Spółka Akcyjna. Jednocześnie, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka Akcyjna została wskazana w umowie PGK jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749).

W związku z powyższym, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje PGK (dalej: ?Wnioskodawca?), reprezentowana przez Spółka Akcyjna.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki wchodzące w skład PGK wykorzystują istotną ilość różnych kategorii środków trwałych. Środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych spółek, a także są przyjęte do używania zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, spółki tworzące PGK zaliczają do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych środków zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skład PGK wchodzi m.in. spółka Sp. z o.o., która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej przy wykorzystaniu linii elektroenergetycznych.

Co do zasady, zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje w momencie zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego (środek trwały w pełni umorzony). Jednocześnie, w określonych sytuacjach zdarzają się przypadki, gdy zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje przed dokonaniem pełnego umorzenia środka trwałego. Sytuacje takie występują między innymi w przypadku likwidacji całości lub części środka trwałego w wyniku:

• prac modernizacyjnych linii elektroenergetycznych (w tym w związku z planowanymi inwestycjami),
• przyczyn niezależnych od spółek, czyli np. kradzieży elementu linii elektroenergetycznej, uszkodzenia, czy zużycia technicznego,
• przebudowy linii elektroenergetycznej w związku z usuwaniem tzw. kolizji energetycznych (tj. sytuacji, w których przebieg linii elektroenergetycznej koliduje z projektowaną przez inwestora zewnętrznego inwestycją, w związku z czym spółka dystrybucyjna bądź inwestor zewnętrzny dokonuje odpowiedniej przebudowy linii elektroenergetycznej; przebudowa taka może polegać zasadniczo na przesunięciu lub zmianie trasy linii elektroenergetycznej tak, aby nie kolidowała z prowadzoną inwestycją).
  
  

Efektem likwidacji całości lub części środka trwałego może być sprzedaż materiałów uzyskanych z likwidacji.

Należy przy tym zaznaczyć, że w przypadku linii elektroenergetycznych, jako środek trwały w ewidencji środków trwałych widnieje niejednokrotnie wielokilometrowy odcinek linii, zazwyczaj odcinek przebiegający przez obszar jednej gminy. Wynika to z przepisów o Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT), gdzie w uwagach szczegółowych dla grupy drugiej KŚT wskazano, że: ?Przy budowlach liniowych, np. rurociągi, drogi, linie energetyczne i telekomunikacyjne, obiektami są poszczególne ich odcinki, odpowiadające bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujące się odmienną konstrukcją ewentualnie innymi cechami technicznymi?. W praktyce bardzo rzadko dochodzi do likwidacji całego środka trwałego, jakim jest dany odcinek linii, zwykle likwidacje dokonywane są częściowo (odcinki kilkukilometrowe).

Charakterystyka budowli liniowej powoduje również to, że w skład jednej pozycji inwentarzowej ? środka trwałego wchodzi szereg obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych, połączonych ze sobą funkcjonalnie, umożliwiających dystrybucję energii elektrycznej poprzez sieć elektroenergetyczną. Z reguły w skład linii elektroenergetycznej wchodzą: przewody fazowe i odgromowe, konstrukcje wsporcze (słupy, maszty itp.), izolatory, osprzęt liniowy.

Decyzja o przeprowadzeniu likwidacji całości lub części linii elektroenergetycznej przed jej całkowitym umorzeniem jest podyktowana względami gospodarności, gdyż likwidowane środki trwałe bądź ich części są znacznie wyeksploatowane, a ich remont jest najczęściej nieopłacalny. Z punktu widzenia ekonomiki działalności korzystniejszym rozwiązaniem jest likwidacja środka trwałego lub jego części.

Podobnie, w przypadku kradzieży elementu linii, nie jest możliwe już ponowne przyłączenie danego fragmentu i konieczna jest likwidacja całości lub części danego środka trwałego.

Jednocześnie, w znacznej części przypadków przeprowadzenie likwidacji środków trwałych lub ich części jest związane z realizowanymi inwestycjami. W szczególności Sp. z o.o., jako Operator Systemu Dystrybucyjnego, zobligowana jest do dokonywania inwestycji w celu utrzymywania infrastruktury sieciowej w stałej gotowości do pracy, zgodnie ze standardami bezpieczeństwa technicznego oraz obowiązującymi krajowymi i europejskimi standardami jakości i niezawodności dostaw oraz warunkami współpracy systemowej.

W obszarze podatkowym, w przypadku całkowitej likwidacji linii elektroenergetycznej, środek trwały będzie usuwany z ewidencji środków trwałych. Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczana będzie nieumorzona wartość środka trwałego, tj. wartość podatkowa netto.

W przypadku dokonania likwidacji części linii elektroenergetycznej, ze względu na ograniczenia systemu finansowo-księgowego, w ewidencji bilansowej likwidowana część środka trwałego może zostać wyodrębniona i następnie usunięta z ewidencji. W obszarze podatkowym, do kosztów uzyskania przychodów zaliczona zostanie odpowiednia część nieumorzonej wartości środka trwałego, tj. część wartości podatkowej netto.

Przeznaczenie do likwidacji linii elektroenergetycznej będzie następować na podstawie zatwierdzonego przez właściwą komórkę organizacyjną dokumentu ? wniosku LT (dalej: ?dokument LT?). Likwidacja środków trwałych dokumentowana jest poprzez sporządzenie dokumentu LT, który jest podstawą wycofania środka trwałego z ewidencji bilansowej. Następnie (w praktyce w przeciągu kilku miesięcy) dochodzi do faktycznej likwidacji środka trwałego, dokumentowanej przez zawiadomienie o zakończeniu likwidacji, podpisane na dokumencie LT m.in. przez przewodniczącego komisji likwidacyjnej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż istnieją szczególne sytuacje, w których środek trwały zostanie wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego faktyczna likwidacja dokonywana będzie poprzez demontaż, tj. odłączenie od sieci. Sytuacje takie mają miejsce w ekonomicznie uzasadnionych przypadkach, w których koszty likwidacji elementów sieci przewyższają potencjalne przychody z tytułu sprzedaży elementów (najczęściej w postaci złomu) likwidowanej linii elektroenergetycznej lub jej części (np. w trakcie odłączania odcinka podziemnej sieci przesyłowej, gdzie koszty wydobycia pozostałych w ziemi elementów co do zasady są wyższe niż potencjalne przychody uzyskane ze sprzedaży).

W opisanym zdarzeniu przyszłym w procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić więc trzy etapy:

1. moment przeznaczenia do samej likwidacji środka trwałego (zgodnie z decyzją właściwej komórki organizacyjnej),
2. moment postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się wyksięgowanie danego środka z ewidencji bilansowej, a ujęcie go w ewidencji pozabilansowej (proces dokumentowany sporządzeniem i zatwierdzeniem dokumentu LT),
3. moment zakończenia likwidacji, czyli likwidacja faktyczna i ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej (proces dokumentowany poprzez zawiadomienie o zakończeniu likwidacji na dokumencie LT).
   
   

W ujęciu podatkowym, w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego lub jego części, moment zaliczenia wartości podatkowej netto do kosztów uzyskania przychodów uzależniony będzie od przyczyn likwidacji:

• w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, dokonywanej bezpośrednio w związku z przeprowadzaną inwestycją wartość podatkowa netto środka trwałego bądź jego części zaliczana będzie do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej likwidacji;
• w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, w związku z jego sprzedażą wartość podatkowa netto środka trwałego bądź jego części zaliczana będzie w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
• w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, która skutkuje trwałym wycofaniem obiektu z używania, wartość podatkowa netto środka trwałego bądź jego części zaliczana będzie w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej likwidacji.
  
  

Natomiast odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych dokonywane będą do końca miesiąca, w którym postawiono środek trwały lub jego część w stan likwidacji, tj. dokonano wyksięgowania środka trwałego z ewidencji bilansowej na podstawie dokumentu LT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W którym momencie PGK powinna ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji linii energetycznych bądź ich części?
2. Czy moment postawienia środka trwałego w stan likwidacji dokumentowany sporządzeniem dokumentu LT jest momentem, w którym dla celów podatkowych PGK powinna dokonać usunięcia środka trwałego z ewidencji lub też korekty jego wartości początkowej w przypadku likwidacji jego części?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 22 września 2014 r. nr ILPB3/423-293/14-4/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych usunięcie środka trwałego z ewidencji lub też korekta jego wartości początkowej powinna nastąpić z dniem postawienia środka trwałego w stan likwidacji na podstawie dokumentu LT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje bezpośrednio, w którym momencie dla celów podatkowych powinno nastąpić usunięcie środka trwałego z ewidencji lub też korekta wartości początkowej w przypadku likwidacji jego części.

W opinii Wnioskodawcy, moment ten powinien być spójny z zasadami stosowanymi dla celów bilansowych, na co wskazuje brzmienie art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc decydujące znaczenie powinien mieć moment postawienia w stan likwidacji, którym jest moment wyksięgowania danego środka z ewidencji bilansowej na podstawie dokumentu LT. W tym bowiem momencie powinno być dokonywane usunięcie środka trwałego z ewidencji, bądź w przypadku likwidacji części środka trwałego w obszarze podatkowym ? korekta wartości początkowej dla celów podatkowych, obliczona przez właściwe działy techniczne, jako udział wartości początkowej likwidowanego odcinka sieci w łącznej wartości początkowej środka trwałego.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego zaprezentowane we wniosku stanowisko dotyczące momentu usunięcia środka trwałego z ewidencji lub też korekty wartości początkowej w przypadku likwidacji jego części jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.