Czy w związku z tym wypłata tych wynagrodzeń we wcześniejszym okresie niż osiągnięty zostanie (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2010 r. (data wpływu 17.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń i składek ZUS ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń i składek ZUS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi w zakresie projektowania techniczno - technologicznego w branży lotniczej. Ewidencja rachunkowa, prowadzona jest zgodnie z ustawą o rachunkowości i umożliwia dokładne określenie kosztów bezpośrednio dotyczących danego projektu, łącznie z kosztami wynagrodzeń oraz obciążającymi je składkami na ubezpieczenie społeczne. Spółka zalicza do podatkowych kosztów uzyskania przychodów danego okresu rozliczeniowego zapłacone wynagrodzenia i składki wpłacone do ZUS należne zgodnie z ustawą z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) w części finansowanej przez płatnika składek, dotyczące zarówno produkcji sprzedanej, jak i produkcji nie zakończonej oraz zapasów wyrobów gotowych. Wypłata wynagrodzenia następuje do 5 dnia następnego miesiąca, zgodnie z regulaminem wynagradzania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym wypłata tych wynagrodzeń we wcześniejszym okresie niż osiągnięty zostanie przychód z którym bezpośredni związek ma poniesiony koszt (patrz art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, iż art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy jest nadrzędny w stosunku do art. 15 ust. 4 ustawy i moment wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy pozwala zaliczyć wydatek od razu do kosztów uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy stanowi, że nie jest kosztem uzyskania przychodu niewypłacona, niedokonana lub niepostawiona do dyspozycji wypłata świadczeń oraz innych należności, a z art. 16 ust. 1 pkt 57a wynika, że nie są kosztem uzyskania przychodu nieopłacone do ZUS składki, w części finansowanej przez płatnika składek, co oznacza traktowanie tych wynagrodzeń i składek do ZUS finansowanych przez płatnika składek pod kątem momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu metodą kasową, czyli zgodną z momentem fizycznej wypłaty.

Spółka uważa, iż art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nadrzędny w stosunku do art. 15 ust. 4 tej ustawy, co oznacza, iż zaliczenie do kosztów podatkowych wypłat wynagrodzeń pracownikom oraz składek do ZUS finansowanych przez płatnika składek powinien się odbywać metodą kasową, czyli w momencie ich wypłaty nawet w przypadku, gdy wypłata następuje przed momentem uzyskania przychodu, z którym dany koszt miał związek.

Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że ustawodawca jednoznacznie określił moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zarówno wynagrodzeń zatrudnionych pracowników jak i składek ZUS, w części finansowanej przez płatnika składek wiążąc go z chwilą faktycznej wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji wypłaty wynagrodzenia, natomiast w zakresie składek w momencie ich opłacenia do ZUS. Informacja w tej sprawie udzielona Spółce telefonicznie przez Krajową Informację Podatkową potwierdziła zaprezentowane stanowisko.

Stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo, na taką interpretację art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 09 kwietnia 2009 r. (znak IBPBI/2/423-34/09/MS), Urząd Skarbowy Poznań - Jeżyce w interpretacji z 16 lipca 2007 r. (znak TD/423-9/07), US w Dębicy w interpretacji z 19 lutego 2007 r. (znak PO I 423/3/2007).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Cytowany wyżej przepis art. 15 ust. 1 ustawy jednoznacznie wskazuje, iż każdy koszt poniesiony przez podatnika winien być analizowany w kontekście regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

W myśl nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2009 r.:

• zgodnie z art. 15 ust.
  4g, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57,
• zgodnie z art. 15 ust. 4h, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:
  1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
  2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Wyżej wskazane artykuły są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 15 ust. 4 tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze wskazanym w zdaniu poprzednim artykułem 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wnioskodawca wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a jest przepisem nadrzędnym w stosunku do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników oraz składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od tych wynagrodzeń odbywać się powinien metodą kasową, tj. w momencie ich wypłaty.

Jednakże od 01 stycznia 2009 r. pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz składki od tych należności (art. 15 ust. 4h tej ustawy), mogą te wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, iż wypłata wynagrodzeń pracownikom następuje do 5 dnia następnego miesiąca, zgodnie z regulaminem wynagrodzeń.

Reasumując, jeżeli wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane są w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), Spółka może wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.