Jakie elementy powinna zawierać dokumentacja transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi?

19.5.2012

Elementy dokumentacji

W przepisach brak jest regulacji co do sposobu i formy sporządzania dokumentacji z podmiotami powiązanymi. Ustawodawca określił jedynie minimalne wymagania dotyczące treści, w zakresie pozostałych elementów pozostawił prawo wyboru podatnikowi.

Prawidłowo sporządzona dokumentacja powinna składać się obligatoryjnie z następujących elementów wymienionych enumeratywnie w ustawie:

określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Wstęp w dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi

W szczególności w tym punkcie powinny być zawarte dane obejmujące:

opis podmiotów uczestniczących w transakcji (nazwy uczestników transakcji, ich siedziby),
rolę poszczególnych podmiotów,
tło ekonomiczne.

Przedmiot transakcji

W tym punkcie powinny się znajdować szczegółowe informacje dotyczące przedmiotu transakcji. Ta część dokumentacji powinna zawierać informacje umożliwiające identyfikację przedmiotu dostawy, może także zawierać inne dane dotyczące ilości, miejsca oraz terminu dostaw.

Funkcje podmiotów uczestniczących w transakcji

Opis funkcji pełnionych przez podmioty w transakcji jest elementem obowiązkowym i jest ważny ze względu na to, że w nim zawarty jest opis zaangażowania poszczególnych podmiotów w transakcję. W opisie należy uwzględnić funkcje, jakie wykonują podmioty w badanych transakcjach, aby w ten sposób móc dokonać oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku. Analiza funkcji powinna wykazać, który z uczestników wykonuje funkcje ekonomicznie istotne z punktu widzenia danej transakcji. Celem analizy funkcjonalnej jest określenie zaangażowania stron transakcji w jej realizację oraz roli każdej ze stron w tworzeniu wartości dodanej produkowanych dóbr albo świadczonych usług, a także umożliwienie wskazania, czy zawarte w cenie wynagrodzenie za każdą z funkcji odpowiada ponoszonym kosztom i ryzyku.

Dokonując analizy funkcjonalnej, należy uwzględnić nie tylko te działania, które dotyczą bezpośredniej współpracy między powiązanymi stronami transakcji, ale również te, które każda ze stron podejmuje w związku z tą transakcję przed jej zawarciem, jak i po zawarciu. Im więcej funkcji mających wpływ na uzyskiwanie zysku pełni dana strona transakcji, tym większego zwrotu oczekuje z tej transakcji.

Poniżej przedstawiamy przykładowe funkcje, które mogą pełnić dane podmioty w zależności od dokonywanej transakcji:

zapewnienie odpowiedniego asortymentu towarów,
prowadzenie negocjacji handlowych z międzynarodowymi odbiorcami,
składanie zamówień, określenie zapotrzebowania,
magazynowanie towarów,
organizacja transportu,
zawieranie kontraktów terminowych,
załadunek i rozładunek,
zapewnienie wsparcia w dziedzinie wiedzy technicznej oraz handlowej niezbędnej do realizacji usługi,
poszukiwanie klientów i dbanie o dobre kontakty z nimi,
utrzymywanie bazy klientów,
prowadzenie działalności marketingowej,
magazynowanie materiałów promocyjnych,
ogólna koordynacja działań marketingowych,
zapewnienie właściwych narzędzi informatycznych oraz personelu koniecznego do wykonania usług.

Zaangażowane aktywa

Istotne znaczenie dla oczekiwanego zysku z transakcji mają aktywa angażowane przez strony. Opis angażowanych aktywów przez strony transakcji będzie dotyczył wskazania, która ze stron transakcji angażuje istotne dla danej transakcji aktywa zarówno materialne, jak i niematerialne.

Poniżej przedstawiamy przykładowe aktywa angażowane przez strony:

Aktywa materialne:

wyposażenie techniczne (narzędzia informatyczne, wyposażenie biura),
powierzchnia biurowa,
środki finansowe,
sprzęt i materiały biurowe,
powierzchnia magazynowa,
maszyny, urządzenia, narzędzia,
zapasy towarów i materiałów.

Aktywa niematerialne:

oprogramowanie biurowe i administracyjne,
wiedza oraz doświadczenie niezbędne w procesie świadczenia usług,
personel obsługujący transakcję,
baza klientów,
know-how, wiedza techniczna.

Ponoszone ryzyka

W trakcie realizacji transakcji strony ponoszą różnorodne ryzyka w różnym stopniu w zależności od pełnionych przez nie funkcji oraz uregulowań znajdujących się w umowie. Analiza poznoszonych przez strony transakcji ryzyk może być jednym z najistotniejszych elementów dokumentacji.

Poniżej przedstawiam przykładowe ryzyka, które mogą wystąpić na poszczególnych etapach transakcji:

ryzyko złych długów i kredytowe,
ryzyko kursowe,
ryzyko utraty płynności finansowej,
ryzyko związane z nieodpowiednią jakością świadczonych usług,
ryzyko związane z jakością dostarczanych towarów,
ryzyko uszkodzenia towarów trakcie transportu,
ryzyko napraw gwarancyjnych,
ryzyko rynkowe,
ryzyko niepowodzenia badań nad nowym produktem.

Określenie kosztów transakcji oraz formy i terminu zapłaty

W tej części należy wskazać ogół kosztów związanych z przeprowadzaną transakcją dla obydwu stron transakcji.

Przewidywane koszty mogą obejmować nie tylko koszty bezpośrednie (te, które można przypisać indywidualnie określonym wyrobom), ale też koszty pośrednie, które nie są związane z daną transakcją, ale bezpośrednio wpływają na jej cenę. Elementy te również mają wpływ na wysokość ceny, jaką ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne.

Przepisy nakazują przy tym zamieszczenie w dokumentacji wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją. Dlatego też nie ma obowiązku wykazywania rzeczywiście poniesionych kosztów transakcji, chyba że podatnik mógł je przewidzieć.

Poniżej przedstawiamy przykładowe koszty, które mogą znaleźć się w opisywanym punkcie:

cena towarów,
koszty transportu,
koszty organizacji odpraw celnych,
koszty magazynu.

W dokumentacji powinien zostać opisany także sposób i termin zapłaty.

Strony mogą regulować zwoje zobowiązania poprzez:

płatność na raty,
kompensatę,
weksel,
przelew,
zapłatę" gotówką.

Metoda i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji

Przedstawienie metody i sposoby określania zysków mają wskazywać przedstawicielom fiskusa, jak podatnik kalkuje swój zysk z transakcji. Sama metoda kalkulacji ceny w transakcji z podmiotem powiązanym musi być czytelna dla kontrolującego i łatwa do zastosowania w praktyce. Przeprowadzenie przez organy skarbowe kontroli ma przede wszystkim na celu stwierdzenie, czy wielkość zadeklarowanych przez podatnika dochodów wynika ze stosowania w transakcjach z podmiotami powiązanymi cen rynkowych, czy też zastosowano ceny transferujące dochód do podmiotu powiązanego.

Przepisy ustawy o CIT określają metody szacowania cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi.

Są to tzw. metody tradycyjne i metody zysku transakcyjnego, które dokładniej określa rozporządzenie Ministra Finansów. Przepisy nie zobowiązują podatnika do użycia jednej z metod tradycyjnych przy ustalaniu ceny transakcji z podmiotem powiązanym, jednak ze względu na to, że rozporządzenie obliguje władze podatkowe, by przy szacowaniu cen transakcyjnych stosowały metody tradycyjne przyjęte przez podatnika, wskazane jest zastosowanie jednej z metod tradycyjnych.

Strategia gospodarcza

Wskazanie na strategię gospodarczą jest opcjonalnym elementem dokumentacji. Strategię gospodarczą określa się, jeżeli w jej wyniku cena transakcji odbiega od ceny, która byłaby ustalona w przypadku gdy podmiot takiej strategii nie przyjął. Określenie strategii jest ważne, ponieważ przedsiębiorcy czasem ustalają cenę nieprzynoszącą dochodu w krótkim okresie czasu, co związane jest właśnie z prowadzoną strategią.

Przykładowo często przywoływanymi celami strategicznymi są:

stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek,
czasową obniżką zysków w zamian za wyższe zyski długoterminową,
zwiększenie zapewnienia sobie większego udziału w rynku czy też wyeliminowanie konkurencji,
ponoszenie wyższych kosztów przez pewien okres działalności w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego.

Przyjęta strategia gospodarcza musi być jednak realizowana i tylko wyjątkowe, niezależne od podatnika czynniki mogą stanowić przesłankę uzasadniającą odstąpienie od przyjętej strategii.

Podkreślić należy, iż brak określenia strategii gospodarczej nie będzie wadą w dokumentacji w sytuacji, gdy przyjęta strategia nie miała wpływu na wartość transakcji. W takiej sytuacji nie ma potrzeby zamieszczania opisu strategii w dokumentacji podatkowej.

Inne czynniki wpływające na wartość wynagrodzenia

W dokumentacji konieczne jest także wskazanie innych czynników, w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji czynniki te zostały uwzględnione przez jej strony.

Przykładowo mogą to być:

warunki gospodarcze i ekonomiczne;
struktura rynku odbiorców,
struktura rynku dostawców
działalność konkurencji,
inflacja,
działalność konkurencji.

Oczekiwane korzyści z transakcji

Podmiot sporządzający dokumentację do transakcji związanych z uzyskaniem świadczeń o charakterze niematerialnym (w tym usług), zobowiązany jest przedstawić oczekiwane w związku z ich zakupem wymierne korzyści ekonomiczne. Element ten nie jest zaś konieczny w przypadku gdy podatnik uzyskuje świadczenia o charakterze materialnym.

Przykładowe korzyści:

ograniczenie kosztów,
zwiększenie efektywności działań,
pozyskanie nowych klientów,
zwiększenie rynku zbytu;
zdobycie nowych obszarów rynku zbytu.

Podstawa prawna:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst pierwotny: Dz. U. 1992 r., Nr 21, poz. 86; tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654, ze zmianami)

A.J.
Zespół e-prawnik.pl