Czy wydatki poniesione na:a) wynagrodzenie żądane przez Grupę Bankową za gwarantowanie dojścia do (...)

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do wartości początkowej środka trwałego oraz do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka została powołana celem wybudowania, wraz ze współinwestorem firmą X, obiektu sportowo ? rekreacyjnego z opcją jego późniejszego zarządzania.

Od sierpnia 2008 r. trwa projektowanie i realizacja budowy. Do marca 2009 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej generującej przychody. Incydentalne przychody były efektem pojedynczych transakcji, np. wynagrodzenie od współinwestora x za wszczęcie procedury przetargowej, czy też sprzedaż współinwestorowi x części projektu budowlanego (wniesionego do Spółki aportem przez Wspólnika ? Biuro Projektów). Od marca 2009 r. Spółka otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe, tzn. generuje przychody, na podstawie zawartej ze współinwestorem x umowy o powierzeniu zarządu nieruchomością wspólną, w tym zastępstwo inwestycyjne.

Podpisana w sierpniu 2008 r. umowa z Generalnym Wykonawcą na budowę kompleksu w trybie ?zaprojektuj i wybuduj?, której załącznikiem jest m.in. harmonogram rzeczowo ? finansowy, zawiera zapis, iż wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy. Kontrakt jest jeden, umowa trójstronna i dotyczy wybudowania całego kompleksu, tj. części rekreacyjnej i części sportowej. Zaznaczyć należy, iż dla celów finansowania swojej części inwestycji, współinwestor x posiada zabezpieczone źródła finansowania części sportowej. Generalny Wykonawca winien kompleks wybudować i wyposażyć, w tym w urządzenia techniczne i maszyny niezbędne do funkcjonowania obiektu oraz wyposażenie ruchome. Budowa ma zakończyć się w sierpniu 2011 r. Dla sprawnej i terminowej realizacji budowy, Spółka musiała posiadać stosowne środki pieniężne dla finansowania części rekreacyjnej. Spółka powzięła zatem starania o pozyskanie źródeł finansowania inwestycji. i tak, w listopadzie 2008 r. na realizację wypłaty wynagrodzenia dla Wspólnika ? Biuro Projektów za umorzone udziały oraz na pokrycie faktur inwestycyjnych, Spółka otrzymała pożyczkę od Wspólnika ? Miasta.

Z uwagi na termin spłaty ww. pożyczki, Spółka zdecydowała się na emisję obligacji i z otrzymanych w tym trybie środków spłaciła ją. Emisja obligacji, która nastąpiła według kolejno następujących serii ? transzy (w zależności od zgłoszonych przez Spółkę potrzeb) miała zaspokoić nie tylko spłatę pożyczki Wspólnika ? Miasto, ale również zabezpieczyć środki pieniężne na zapłatę zobowiązań inwestycyjnych do czasu uzyskania kredytu bankowego. Celem uzyskania przez Spółkę pozytywnej decyzji Grupy Bankowej odnośnie emisji obligacji Spółki lub zagranicznego Europejskiego Banku Inwestycyjnego (EBI) uzyskania kredytu inwestycyjnego, Spółka musiała zlecić do wykonania i ponieść w konsekwencji koszty takich czynności, jak: wynagrodzenie żądane przez Grupę Bankową za gwarantowanie dojścia do skutku emisji obligacji, wynagrodzenie za pomoc w zakresie usług doradczych i prawnych, przygotowanie bieżących planów finansowych i biznes planów funkcjonowania Spółki za okres od początku procesu inwestycyjnego do czasu spłaty kredytu (20 lat) oraz koncepcji zarządzania obiektem po jego wybudowaniu, tłumaczenie tych planów finansowych i biznes planów oraz innych wymaganych do uzyskania kredytu inwestycyjnego dokumentów i opracowań m.in. koncepcje planów zarządzania obiektem po jego wybudowaniu, dokumentów firmy itp., czy też ponieść opłaty za wyznaczenie firmy jako agenta procesowego mającego siedzibę w Anglii w związku z reprezentacją przed sądem angielskim Spółki w zakresie kredytu inwestycyjnego lub Wspólnika ? Miasto w zakresie umowy poręczenia niezbędnej do uzyskania przez Spółkę kredytu inwestycyjnego (wymogi posiadania takiego agenta postawił Europejski Bank Inwestycyjny (EBI) z uwagi na zapisy w umowie kredytowej, iż do realizacji umowy stosowane jest prawo angielskie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na:

1. wynagrodzenie żądane przez Grupę Bankową za gwarantowanie dojścia do skutku emisji obligacji,
2. wynagrodzenie za świadczenie usług doradczych i prawnych,
3. przygotowanie planów finansowych i biznes planów funkcjonowania Spółki za okres od początku procesu inwestycyjnego do czasu spłaty kredytu (20 lat),
4. tłumaczenie tych planów finansowych i biznes planów i innych wymaganych do uzyskania kredytu inwestycyjnego dokumentów i opracowań m.in. koncepcje planów zarządzania obiektem po jego wybudowaniu, dokumentów firmy, koszty agenta procesowego (wymogi posiadania takiego agenta postawił Bank Inwestycyjny - EBI) itp.,

będą podwyższały w pełnej wysokości wartość środka trwałego w budowie i dalej stanowiły element jego wartości początkowej podlegającej stosownym odpisom amortyzacyjnym będącym kosztem uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka winna wydatkami związanymi z emisją obligacji Spółki i otrzymaniem bankowego kredytu inwestycyjnego takimi, jak np.:

1. wynagrodzenie żądane przez Grupę Bankową za gwarantowanie dojścia do skutku emisji obligacji,
2. wynagrodzenie za świadczone usługi doradcze i prawne,
3. koszty przygotowania biznes planów funkcjonowania Spółki,
4. tłumaczenie tych planów finansowych i biznes planów oraz innych wymaganych do uzyskania kredytu inwestycyjnego dokumentów i opracowań m.in. koncepcje planów zarządzania obiektem po jego wybudowaniu,
5. wydatki na agenta procesowego w Anglii (wymogi posiadania takiego agenta postawił bank inwestycyjny),

w pełnej wartości podwyższyć wartość środka trwałego w budowie części rekreacyjnej.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ze zm. o podatku dochodowego od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się m.in. cenę nabycia lub koszt wytworzenia.

Za cenę wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, odsetek i prowizji od kredytów i pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie kosztów budowy i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się ?inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych? oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Zatem mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne jako mające związek z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Stanowisko to potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 09 czerwca 2009 r. sygn. akt i SA/Rz 311/09. w przywołanym wyroku wyraźnie stwierdzono, iż gdyby Spółka nie prowadziła inwestycji, nie musiałaby ponosić ww. kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego ? w myśl cytowanego powyżej artykułu ? zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się ?inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych? oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż w związku z realizacją inwestycji, Spółka musiała pozyskać źródła jej finansowania. w tym celu, poniosła Ona wydatki związane z emisją obligacji i otrzymaniem bankowego kredytu inwestycyjnego. w związku z tym, Wnioskodawca poniósł koszty na: wynagrodzenie żądane przez Grupę Bankową za gwarantowanie dojścia do skutku emisji obligacji, wynagrodzenie za świadczone usługi doradcze i prawne, przygotowanie biznes planów funkcjonowania Spółki, tłumaczenie tych planów finansowych i biznes planów oraz innych wymaganych do uzyskania kredytu inwestycyjnego dokumentów i opracowań oraz koszty na agenta procesowego w Anglii (wymogi posiadania takiego agenta postawił bank inwestycyjny).

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, iż do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Natomiast przedmiotowe wydatki, jak wskazuje Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, poniesione zostały dla pozyskania środków finansowych w celu sprawnej i terminowej budowy.

Wydatki takie mogą stanowić natomiast koszt podatkowy, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch warunków, tzn. związku ze swoją działalnością oraz co najmniej pośredniego związku z celem uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, wymienione wydatki poniesione przez Wnioskodawcę należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez Spółkę w celu pozyskania źródeł finansowania inwestycji, a związane z emisją obligacji i otrzymaniem bankowego kredytu inwestycyjnego, stanowią dla Niej ? w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Tym samym, nie zwiększają one wartości początkowej środka trwałego i nie będą rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, w odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia sądu administracyjnego stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB3/423-445/10-2/GC, interpretacja indywidualna