Zwolnienie od podatku od towarów i usług usługi szkoleniowej i ściśle z nią związanych usług (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 27 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi szkoleniowej i ściśle z nią związanych usług pomocniczych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od wykonawców usług pomocniczych ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi szkoleniowej i ściśle z nią związanych usług pomocniczych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od wykonawców usług pomocniczych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 27 czerwca 2012 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz o dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą pod firmą X, Wnioskodawca realizuje projekt w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Projekt realizowany jest w ramach umowy o dofinansowanie projektu, która zostanie zawarta z Samorządem Województwa (?), a Beneficjentem w ramach Priorytetu VIII, Działania 8.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Zgodnie z ustaleniami negocjacyjnymi Beneficjentowi przyznane zostanie dofinansowanie o określonej kwocie pieniężnej stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu, w tym:

1. płatność ze środków europejskich w wysokości 85% dofinansowania,
2. dotację celową z budżetu krajowego w wysokości 15% dofinansowania.
   
   

W ramach projektu zaplanowana jest realizacja szkoleń mających na celu umożliwienie uczestnikom szkoleń zdobycie uprawnień zawodowych w zakresie:

• operatora koparkoładowarki,
• operatora zagęszczarki i ubijarki wibracyjnej,
• operatora wózka jezdniowego.
  
  

Wyżej wymienione kwalifikacje wymagane są do wykonywania zawodów sklasyfikowanych w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania pod kodami: 811104 ? Operator koparki, 834290 ? Pozostali operatorzy sprzętu do robót ziemnych i urządzeń pokrewnych, 834401 ? Kierowca operator wózków jezdniowych.

Dla celu realizacji szkoleń założonych w projekcie Beneficjent założył w budżecie koszty związane z realizacją poszczególnych usług składających się na usługę szkoleniową i ściśle z tą usługą związanych, tj.: wynagrodzenie trenera prowadzącego zajęcia teoretyczne, wynagrodzenie instruktora prowadzącego zajęcia praktyczne, wynajem poligonu na zajęcia praktyczne, koszty najmu koparkoładowarki, koszty najmu ubijarki i zagęszczarki, koszty najmu wózka, koszty paliwa, badania lekarskie, materiały szkoleniowe dla uczestników szkoleń, koszty egzaminu państwowego, wyżywienie dla uczestników szkoleń, materiały piśmiennicze dla uczestników szkoleń. Dodać należy, iż ww. usługi stanowią, jako złożone usługę szkoleniową. Wymienione usługi pomocnicze dla usługi szkolenia, jako usługi podstawowej, zwiększają wartość usługi szkoleniowej i pozostają w ścisłym powiązaniu z usługą szkoleniową. Jednocześnie nie mają charakteru samoistnego, tzn., że warunkiem skorzystania z usług pomocniczych jest korzystanie z usługi szkoleniowej. Każdy kto korzysta z usługi szkoleniowej ma prawo korzystać z usług pomocniczych, natomiast nie występuje w projekcie sytuacja kiedy osoba mogłaby skorzystać z usług pomocniczych nie korzystając z usługi szkoleniowej. W związku z powyższym przez wzgląd na występujące w projekcie ścisłe powiązanie usług pomocniczych z usługą szkoleniową uznać należy niewątpliwie, iż ww. usługi są usługami złożonymi usługi szkolenia. Dostawcą ww. usług pomocniczych są wykonawcy projektu posiadający podpisane z Beneficjentem umowy na wykonanie poszczególnych usług.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż:

1. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
2. nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.),
3. realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia, o których mowa we wniosku, nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.),
4. efektem prowadzonych przez Zainteresowanego szkoleń jest kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. Przedmiotowe usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem (wg. klasyfikacji zawodów i specjalności określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania: 811105 ? Operator koparkoładowarki, 834290 Pozostali operatorzy sprzętu do robót ziemnych i urządzeń pokrewnych, 834401 Kierowca operator wózków jezdniowych) i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych,
5. formy i zasady prowadzenia przedmiotowych szkoleń określone zostały w następujących przepisach:
   • w zakresie szkoleń na operatora koparkoładowarki oraz operatora zagęszczarki i ubijaka wibracyjnego ? podstawa prawna to rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. Nr 118, poz. 1263),
   • w zakresie szkolenia na operatora wózka jezdniowego ? podstawa prawna to rozporządzenie z dnia 10 maja 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym (Dz. U. Nr 70, poz. 650 ze zm.).
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa szkolenia oraz ściśle z nią związane usługi pomocnicze, tj. wynagrodzenie trenera prowadzącego zajęcia teoretyczne, wynagrodzenie instruktora prowadzącego zajęcia praktyczne, wynajem poligonu na zajęcia praktyczne, koszty najmu koparkoładowarki, koszty najmu ubijarki i zagęszczarki, koszty najmu wózka, koszty paliwa, badania lekarskie, materiały szkoleniowe dla uczestników szkoleń, koszty egzaminu państwowego, wyżywienie dla uczestników szkoleń, materiały piśmiennicze dla uczestników szkoleń korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i czy w związku z powyższym Beneficjent ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymywanych od wykonawców usług pomocniczych, np. z tytułu wystawionej faktury VAT przez wynajmującego koparkoładowarkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa szkolenia oraz ściśle z nią związane usługi pomocnicze, tj. wynagrodzenie trenera prowadzącego zajęcia teoretyczne, wynagrodzenie instruktora prowadzącego zajęcia praktyczne, wynajem poligonu na zajęcia praktyczne, koszty najmu koparkoładowarki, koszty najmu ubijarki i zagęszczarki, koszty najmu wózka, koszty paliwa, badania lekarskie, materiały szkoleniowe dla uczestników szkoleń, koszty egzaminu państwowego, wyżywienie dla uczestników szkoleń, materiały piśmiennicze dla uczestników szkoleń korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku z tym Beneficjent nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymywanych od wykonawców usług pomocniczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Ponadto, w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

W myśl art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy ? co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ? że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione, zgodnie z Dyrektywą, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ?pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika? (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki (?) oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

? oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki (?) oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ? wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

? oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż dla oceny tego czy przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

• czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
• czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
• czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
• czy są finansowane ze środków publicznych.
  
  

W art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono z kolei, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych ? Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizuje projekt w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Projekt realizowany jest w ramach umowy o dofinansowanie projektu, która zostanie zawarta z Samorządem Województwa (Instytucją Pośredniczącą), a Beneficjentem w ramach Priorytetu VIII, Działania 8.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Zgodnie z ustaleniami negocjacyjnymi Beneficjentowi przyznane zostanie dofinansowanie o określonej kwocie pieniężnej stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu, w tym:

1. płatność ze środków europejskich w wysokości 85% dofinansowania,
2. dotację celową z budżetu krajowego w wysokości 15% dofinansowania.
   
   

W ramach projektu zaplanowana jest realizacja szkoleń mających na celu umożliwienie uczestnikom szkoleń zdobycie uprawnień zawodowych w zakresie:

• operatora koparkoładowarki,
• operatora zagęszczarki i ubijarki wibracyjnej,
• operatora wózka jezdniowego.
  
  

Wyżej wymienione kwalifikacje wymagane są do wykonywania zawodów sklasyfikowanych w przepisach Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania pod kodami: 811104 ? Operator koparki, 834290 ? Pozostali operatorzy sprzętu do robót ziemnych i urządzeń pokrewnych, 834401 ? Kierowca operator wózków jezdniowych.

Dla celu realizacji szkoleń założonych w projekcie Beneficjent założył w budżecie koszty związane z realizacją poszczególnych usług składających się na usługę szkoleniową i ściśle z tą usługą związanych, tj.: wynagrodzenie trenera prowadzącego zajęcia teoretyczne, wynagrodzenie instruktora prowadzącego zajęcia praktyczne, wynajem poligonu na zajęcia praktyczne, koszty najmu koparkoładowarki, koszty najmu ubijarki i zagęszczarki, koszty najmu wózka, koszty paliwa, badania lekarskie, materiały szkoleniowe dla uczestników szkoleń, koszty egzaminu państwowego, wyżywienie dla uczestników szkoleń, materiały piśmiennicze dla uczestników szkoleń. Wnioskodawca dodał, iż ww. usługi stanowią, jako złożone usługę szkoleniową. Wymienione usługi pomocnicze dla usługi szkolenia, jako usługi podstawowej, zwiększają wartość usługi szkoleniowej i pozostają w ścisłym powiązaniu z usługą szkoleniową. Jednocześnie nie mają charakteru samoistnego, tzn. że warunkiem skorzystania z usług pomocniczych jest korzystanie z usługi szkoleniowej. Każdy kto korzysta z usługi szkoleniowej ma prawo korzystać z usług pomocniczych, natomiast nie występuje w projekcie sytuacja kiedy osoba mogłaby skorzystać z usług pomocniczych nie korzystając z usługi szkoleniowej. W związku z powyższym przez wzgląd na występujące w projekcie ścisłe powiązanie usług pomocniczych z usługą szkoleniową Zainteresowany jest zdania, iż ww. usługi są usługami złożonymi usługi szkolenia. Dostawcą ww. usług pomocniczych są wykonawcy projektu posiadający podpisane z Beneficjentem umowy na wykonanie poszczególnych usług.

Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Realizowane przez Spółkę szkolenia, o których mowa we wniosku, nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Efektem prowadzonych przez Zainteresowanego szkoleń jest kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. Przedmiotowe usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Formy i zasady prowadzenia przedmiotowych szkoleń określone zostały w następujących przepisach:

• w zakresie szkoleń na operatora koparkoładowarki oraz operatora zagęszczarki i ubijaka wibracyjnego ? podstawa prawna to rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych,
• w zakresie szkolenia na operatora wózka jezdniowego ? podstawa prawna to rozporządzenie z dnia 10 maja 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym .
  
  

Dla oceny tego, czy szkolenia wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1. czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2. czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
   1. czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
   2. czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
   3. czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.
   
   

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany świadcząc przedmiotowe usługi w postaci ww. szkoleń, nie jest podmiotem objętym systemem oświaty. Ponadto, realizowane przez Spółkę szkolenia nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia w ramach przedmiotowego projektu, nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ? wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi przeprowadzania przedmiotowych szkoleń będą spełniały definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Efektem prowadzonych przez Zainteresowanego szkoleń ? jak wskazano we wniosku ? jest bowiem kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. Przedmiotowe usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca poinformował także, iż realizowane szkolenia będą prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, określonych w:

• rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. Nr 118, poz. 1263) ? w zakresie szkoleń na operatora koparkoładowarki oraz operatora zagęszczarki i ubijaka wibracyjnego,
• rozporządzeniu z dnia 10 maja 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym (Dz. U. Nr 70, poz. 650 ze zm.) ? w zakresie szkolenia na operatora wózka jezdniowego.
  
  

W tym miejscu wskazać należy, iż na podstawie art. 23715 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), ministrowie właściwi dla określonych gałęzi pracy lub rodzajów prac w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej oraz Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określą, w drodze rozporządzenia, przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące tych gałęzi lub prac.

Na podstawie upoważnienia przewidzianego w ww. przepisie wydano rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. Nr 118, poz. 1263) oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 10 maja 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym (Dz. U. Nr 70, poz. 650 ze zm.).

I tak, zgodnie z § 23 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych, maszyny robocze, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia, mogą być obsługiwane wyłącznie przez osoby, które ukończyły szkolenie i uzyskały pozytywny wynik sprawdzianu przeprowadzonego przez komisję powołaną przez Instytut Mechanizacji Budownictwa i Górnictwa Skalnego w (?).

W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, zawierającym wykaz maszyn i urządzeń technicznych stosowanych przy robotach ziemnych, budowlanych i drogowych, do obsługi których wymagane jest odbycie szkolenia i uzyskanie pozytywnego wyniku ze sprawdzianu, w grupie I ? maszyny do robót ziemnych, wymienia się w poz. 2 ? koparkoładowarki wszystkie typy klasa III. Z kolei w grupie II załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia ? maszyny do robót drogowych, wymienia się w poz. 15 ? zagęszczarki i ubijaki wibracyjne wszystkie typy klasa III.

Według § 24 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, szkolenie, o którym mowa w § 23, obejmuje część teoretyczną i praktyczną.

Część teoretyczna, w myśl § 24 ust. 2 cyt. rozporządzenia, obejmuje zagadnienia z zakresu:

1. dokumentacji technicznej maszyn roboczych,
2. bezpieczeństwa i higieny pracy przy eksploatacji maszyn roboczych,
3. technologii wykonywania robót ziemnych,
4. użytkowania i obsługi maszyn roboczych.
   
   

Natomiast w świetle § 24 ust. 3 powołanego rozporządzenia, część praktyczna szkolenia obejmuje naukę eksploatacji maszyn roboczych w różnych warunkach terenowych i technologicznych.

Na mocy § 26 ust. 1 tego rozporządzenia, osoba, która uzyskała pozytywny wynik sprawdzianu, o którym mowa w § 23, otrzymuje świadectwo oraz uzyskuje wpis do książki operatora.

Wzór książki operatora zawiera załącznik nr 2 do rozporządzenia (§ 26 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Z kolei przepis § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), określa klasyfikację zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy, stanowiącą załącznik do ww. rozporządzenia. W myśl § 2 pkt 2, klasyfikacja ta jest stosowana m.in. w zakresie szkolenia zawodowego. Zawód operatora koparkoładowarki został uwzględniony w załączniku, o którym mowa powyżej, pod poz. 811105. Z kolei pod poz. 834290 uwzględniono zawód pozostałych operatorów sprzętu do robót ziemnych i urządzeń pokrewnych.

Wobec powyższego, do wykonywania wskazanych przez Wnioskodawcę zawodów, tj. zawodu operatora koparkoładowarki oraz operatora zagęszczarki i ubijarki wibracyjnej niezbędne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy i umiejętności.

W konsekwencji w przedstawionych okolicznościach sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, iż świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe mające na celu umożliwienie uczestnikom szkoleń zdobycie uprawnień zawodowych w zakresie operatora koparkoładowarki oraz operatora zagęszczarki i ubijarki wibracyjnej spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Szkolenia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych i są prowadzone na zasadach i w formach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym ww. szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku.

Z kolei, stosownie do § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym, określa ono wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym, zwanych dalej ?wózkami?, używanych w transporcie wewnętrznym zakładów pracy.

W świetle § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, do obsługi wózka może być dopuszczony pracownik, który ukończył 18 lat i uzyskał:

1. uprawnienia operatora, zgodnie z odrębnymi przepisami, lub
2. imienne zezwolenie do obsługi wózka wystawione przez pracodawcę, ważne na terenie zakładu pracy tego pracodawcy.
   
   

Zezwolenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, może być wydane pracownikowi po ukończeniu, z wynikiem pozytywnym, szkolenia dla kierowców wózków zorganizowanego przez pracodawcę, według programu opracowanego lub zatwierdzonego przez jednostkę organizacyjną wyznaczoną przez ministra właściwego do spraw gospodarki (§ 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Stosownie do § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia, obsługujący wózki jezdniowe z napędem silnikowym zasilane gazem oraz inni pracownicy dokonujący wymiany butli z gazem w wózkach powinni być przeszkoleni w zakresie bezpiecznego użytkowania butli, w tym ich bezpiecznej wymiany.

Jednocześnie, w myśl § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym, zakres tematyki szkolenia, o którym mowa w ust. 3, powinien być określony w programach szkolenia dla obsługujących wózki jezdniowe z napędem silnikowym.

Ponadto, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849 ze zm.), rozporządzenie określa:

1. tryb sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych,
2. rodzaje urządzeń technicznych, przy których obsłudze i konserwacji wymagane jest posiadanie kwalifikacji,
3. wzór wniosku o sprawdzenie kwalifikacji.
   
   

W załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia zawarto rodzaje urządzeń technicznych, przy których obsłudze i konserwacji wymagane jest posiadanie kwalifikacji. Pod pozycją nr 13 znajdują się wózki jezdniowe podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia.

Wyjaśnić należy, iż wózek jezdniowy podnośnikowy nazywany zwyczajowo wózkiem widłowym to kołowy pojazd mechaniczny o napędzie silnikowym, przystosowany do przewozu materiałów o znacznej (do kilkudziesięciu ton, zależnie od typu) masie, stosowany w transporcie bliskim i magazynowaniu. Dla celów bezpieczeństwa do obsługi wózka widłowego konieczne jest posiadanie odpowiednich uprawnień. Uprawnienia do obsługi wózków widłowych wydają tylko firmy posiadające stosowny certyfikat.

Pokreślenia wymaga również fakt, iż zawód kierowcy operatora wózków jezdniowych został uwzględniony w załączniku do cyt. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania pod poz. 834401.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi szkolenia zawodowego dla kierowców operatorów wózków jezdniowych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Szkolenia te mają na celu uzyskanie przez określone podmioty szczególnych kwalifikacji potrzebnych do bezpiecznego wykonywania pracy na danym stanowisku.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach odnoszących się do bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym oraz w przepisach dotyczących trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych. Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zaznacza się również, iż zwolnienie od podatku dla usług szkoleniowych przewidziane zostało ponadto w lit. b i lit. c art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W niniejszej sprawie przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest natomiast kwestia prawa do zastosowania zwolnienia od podatku, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, iż przedmiotowy projekt realizowany jest w ramach umowy o dofinansowanie projektu, która zostanie zawarta z Samorządem Województwa a Beneficjentem w ramach Priorytetu VIII, Działania 8.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zgodnie z ustaleniami negocjacyjnymi Beneficjentowi przyznane zostanie dofinansowanie o określonej kwocie pieniężnej stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu, w tym:

1. płatność ze środków europejskich w wysokości 85% dofinansowania,
2. dotację celową z budżetu krajowego w wysokości 15% dofinansowania.
   
   

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe mające na celu umożliwienie uczestnikom szkoleń zdobycie uprawnień zawodowych z uwagi na fakt, że są w całości finansowane ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Jednocześnie, uznać należy, że usługi pomocnicze ściśle związane z usługą szkoleniową, tj.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi ponadto kwestia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymywanych od wykonawców usług pomocniczych związanych ze wskazanym projektem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
  
  

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisie zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, np. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wyżej wykazano świadczenie usług szkoleniowych w ramach projektu jest zwolnione od podatku od towarów i usług, tj. nie powoduje żadnych konsekwencji w podatku należnym. Zatem zakupy towarów i usług dokonane na potrzeby projektu pozostają bez związku z czynnościami generującymi u Wnioskodawcy podatek należny.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi, jakim jest związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, bowiem świadczone usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia.

Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od wykonawców usług pomocniczych związanych ze wskazanym projektem, w zakresie w jakim są one związane z realizacją usług w ramach projektu.

Reasumując, usługa szkolenia oraz ściśle z nią związane usługi pomocnicze, tj. wynagrodzenie trenera prowadzącego zajęcia teoretyczne, wynagrodzenie instruktora prowadzącego zajęcia praktyczne, wynajem poligonu na zajęcia praktyczne, koszty najmu koparkoładowarki, koszty najmu ubijarki i zagęszczarki, koszty najmu wózka, koszty paliwa, badania lekarskie, materiały szkoleniowe dla uczestników szkoleń, koszty egzaminu państwowego, wyżywienie dla uczestników szkoleń, materiały piśmiennicze dla uczestników szkoleń, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymywanych od wykonawców usług pomocniczych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.