Wskazać należy, iż nabyte majątkowe prawo autorskie stanowiące wartość niematerialną i prawną (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23.04.2012 r. (data wpływu 26.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji majątkowego prawa autorskiego ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji majątkowego prawa autorskiego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą zamierza rozszerzyć jej prowadzenie poprzez zainwestowanie w przedsięwzięcie związane z szeroko rozumianym rynkiem sztuki. Wnioskodawca zamierza dokonać nabycia od twórców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych autorskich praw majątkowych do tworzonych przez nich dzieł sztuki - tu: obrazów - wraz z nabyciem samego obrazu, dzieła sztuki na utrwalonym nośniku (?obraz?). Nabyte dzieła sztuki wraz z nabytymi autorskimi prawami majątkowymi do dzieła (utworu) zostaną jako egzemplarz utworu (dzieła) następnie wypożyczone innym podmiotom na podstawie stosownej umowy dzierżawy. Wnioskodawcy z tytułu tej umowy będzie przysługiwać jako wydzierżawiającemu wynagrodzenie, które zgodnie z przepisami w zakresie podatku dochodowego stanowić będzie przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa, na podstawie której zostanie dokonane nabycie samego egzemplarza utworu, jak i autorskiego prawa majątkowego temu utworowi przynależne w sposób jednoznaczny, będzie wskazywać na zbycie przez twórcę autorskiego prawa majątkowego, lub posiadacza takiego prawa majątkowego nabytego uprzednio od twórcy, za określoną cenę, niezależną od ceny samego utworu (jego egzemplarza). W związku z powyższym koszty nabycia samego utworu, jak i autorskiego prawa majątkowego pozostawać będą w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i z osiąganym z tytułu jej prowadzenia przychodem.

W związku z powyższym, że Wnioskodawca przewiduje, że zarówno cena nabycia egzemplarza utworu jak i przynależnego mu autorskiego prawa majątkowego przekraczać będą (każde z nich) kwotę 3.500 zł a okres wykorzystywania przedmiotu nabycia przekraczać będzie 12 miesięcy Wnioskodawca nie ma możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym kosztu nabycia w dniu jego poniesienia. Zgodnie bowiem z treścią art. 22b ust. 1 pkt 4 zacytowanej na wstępie ustawy nabyte składniki majątku stanowić będą środek trwały oraz wartość niematerialna i prawną. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisy amortyzacyjne. Jednakże ustawodawca jednoznacznie określił, że amortyzacji, o której powyżej nie podlegają dzieła sztuki pomimo zaliczenia ich do środków trwałych. Dokonując jednocześnie rozróżnienia, podziału składników majątkowych podlegających amortyzacji bądź na zasadzie wyjątku ograniczeniu amortyzacji na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne uznał, że podlegają amortyzacji a co za tym idzie rozliczeniu w koszty uzyskania przychodu (proces rozłożony w czasie) nabyte autorskie prawa majątkowe. Nabyte autorskie prawa majątkowe są niezbędne do pełnego przeniesienia tytułu własności do dzieła (utworu) i możliwości generowania w przyszłości przychodu co umożliwi jedynie dysponowanie przez podatnika pełnym prawem do możliwości dysponowania samym utworem (dziełem).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedmiotowym, opisanym, stanie przyszłym kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie odpisy amortyzacyjne od nabytego autorskiego prawa majątkowego stanowiącego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość niematerialną i prawną; koszt nabycia samego nośnika utworu (egzemplarza obrazu) jako dzieła sztuki nie podlega zaś amortyzacji co przy założeniu, że koszt nabycia nośnika utworu przekracza 3.500 zł i wykorzystywanie takiego składnika majątku będzie przez okres dłuższy niż 12 m-cy uniemożliwia podatkowe rozliczenie kosztu jego (nośnika, dzieła sztuki) nabycia ?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano na wstępie przepisy prawa podatkowego jednoznacznie rozróżniają składniki majątkowe stanowiące własność podatnika, nabyte przez tego ostatniego do gospodarczego wykorzystywania przez okres dłuższy niż 12 m-cy i dzieląc je na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Autorskie prawa majątkowe do utworu niejednokrotnie są niezbędne celem efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiągnięcie zysku. Ustawodawca w treści art. 22 m uregulował w jakich wielkościach i jakich okresach podatnik może rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia wartości niematerialnych i prawnych, w tym autorskich praw majątkowych.

W ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdzono, że przedmiotem chronionym przez tą ustawę jest utwór rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrazu. Bez wątpienia dziełem jest namalowany przez jego twórcę obraz. Stanowi on dzieło sztuki i jako utwór podlega ochronie prawnej. Prawo autorskie nie wymaga aby chroniona praca była utrwalona na jakimkolwiek nośniku materialnym, jednakże elementem koniecznym jest ustalenie dzieła sztuki (utworu) poprzez dające się zindywidualizować pod kątem danego działa uzewnętrznienie umożliwiające odbiór dzieła przez osoby trzecie, tj. inne niż artysta, twórca działa. Powyższe pozwala na wyeksponowanie różnicy pomiędzy utworem a jego materialnym nośnikiem. W praktyce obrotu na rynku sztuki, w stosunku do dzieł sztuki rozumianych w sensie wskazanym powyżej w wielu przypadkach dochodzi jedynie do przeniesienia własności egzemplarza utworu gdy majątkowe prawa autorskie pozostają po stronie twórcy. W znaczącej mierze ogranicza to swobodne dysponowanie dziełem przez nabywcę samego egzemplarza. W przypadku wykorzystania dzieła do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą niezbędne jest wówczas przeniesienie prawa autorskiego przez twórcę na nabywcę tego nośnika utworu. Dlatego też podatnik ma zamiar nabyć również autorskie prawa majątkowe do samego obrazu.

Należy podkreślić, że o takiej kwalifikacji nabywanych praw z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego niejednokrotnie wypowiadały się organy podatkowe, m.in. interpretacja DISW z dnia 11 sierpnia 2009 r. (IPPB5/423-295/09-2/AM) czy wcześniej Minister Finansów w piśmie z 23 marca 1998 r.

Reasumując, zdaniem podatnika, koszt nabycia autorskiego prawa majątkowego do dzieła (tu: obrazu) stanowić będzie koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  

• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• być właściwie udokumentowany.
  
  
  

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22c ww. ustawy amortyzacji nie podlegają:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   
2. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
   
3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
   
4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
   
5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z brzmienia art. 22c ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż dzieła sztuki nie podlegają amortyzacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji dzieła sztuki. Jednakże w drodze wykładni językowej można ustalić, że dzieło sztuki, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN oznacza wytwór rąk ludzkich, a w szczególności: ?wynik, rezultat pracy lub działania, wytwór?, a także ?utwór literacki, naukowy, muzyczny, artystyczny (zwykle o dużej wartości)?.

Natomiast stosownie do art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
   
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
   
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
   
5. licencje,
   
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
   
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, które spełniają następujące warunki:

• zostały nabyte,
  

• nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
  

• przewidywany okres ich używania przekracza rok,
  

• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  
  

Prawa, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normuje ustawa z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem tego prawa są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy). Ochrona przewidziana przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Omawiana ustawa wyróżnia przy tym:

• autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (art. 16) oraz
  

• autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17).
  
  
  

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga przy tym zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 tej ustawy). Prawa pokrewne zostały natomiast unormowane w Rozdziale 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do tej kategorii należą: prawa do artystycznych wykonań, prawa do fonogramów i wideogramów, prawa do nadań programów, prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać nabycia od twórców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych autorskich praw majątkowych do tworzonych przez nich dzieł sztuki - tu: obrazów - wraz z nabyciem samego obrazu, dzieła sztuki na utrwalonym nośniku (?obraz?). Nabyte dzieła sztuki wraz z nabytymi autorskimi prawami majątkowymi do dzieła (utworu) zostaną jako egzemplarz utworu (dzieła) następnie wypożyczone innym podmiotom na podstawie stosownej umowy dzierżawy. Wnioskodawcy z tytułu tej umowy będzie przysługiwać jako wydzierżawiającemu wynagrodzenie, które zgodnie z przepisami w zakresie podatku dochodowego stanowić będzie przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa, na podstawie której zostanie dokonane nabycie samego egzemplarza utworu, jak i autorskiego prawa majątkowego temu utworowi przynależne w sposób jednoznaczny, będzie wskazywać na zbycie przez twórcę autorskiego prawa majątkowego, lub posiadacza takiego prawa majątkowego nabytego uprzednio od twórcy, za określoną cenę, niezależną od ceny samego utworu (jego egzemplarza). Nabyte składniki majątku stanowić będą środek trwały oraz wartość niematerialną i prawną (art. 22b ust. 1 pkt 4). Autorskie prawa majątkowe są niezbędne do pełnego przeniesienia tytułu własności do dzieła (utworu) i możliwości generowania w przyszłości przychodu co umożliwi jedynie dysponowanie przez podatnika pełnym prawem do możliwości dysponowania samym utworem (dziełem).

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, wskazać należy, iż nabyte majątkowe prawo autorskie stanowiące wartość niematerialną i prawną będzie podlegało zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne ustalone zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nośnik utworu (egzemplarz obrazu) jako dzieła sztuki w myśl art. 22cww. ustawy nie będzie podlegał amortyzacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.