Czy kwota otrzymanego zwrotu pomniejsza początkową wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.06.2009 r. (data wpływu 22.07.2009 r.) oraz piśmie (data nadania 15.09.2009 r., (data wpływu 17.09.2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-543/09-2/MT, IPPP1/443-719/09-2/IZ z dnia 07.09.2009 r. (data nadania 07.09.2009 r., data doręczenia 10. 09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• zaliczenia do przychodu kwoty zwrotu nakładów inwestycyjnych - jest nieprawidłowe

• pomniejszenia wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym o kwotę zwrotu nakładów inwestycyjnych oraz amortyzacji nakładów jako inwestycji w obcym środku trwałym ? jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 22.07.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodu kwoty zwrotu nakładów inwestycyjnych oraz pomniejszenia wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym o kwotę zwrotu nakładów inwestycyjnych oraz amortyzacji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Cywilna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2008r. Spółka wynajęła budynek do prowadzenia działalności gospodarczej od Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami. Budynek wymagał przeprowadzenia remontu jak również adaptacji lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej. W sierpniu 2008r. między stronami zostało zawarte porozumienie remontowe, z którego wynika, że Wynajmujący zaliczy Najemcy nakłady poniesione na remont do wysokości sześciomiesięcznego czynszu netto tj. do kwoty 40.901,28 zł na poczet bieżących należności czynszowych. Po wykonaniu prac remontowo-inwestycyjnych (zgodnie z § 2 pkt 2 porozumienia remontowego) został sporządzony protokół odbioru robót, zatwierdzony kosztorys powykonawczy oraz przedstawione kopie faktur dotyczących remontu w celu dokonania rozliczeń przez Wynajmującego.

Zgodnie z zawartą umową najmu czynsz miesięczny wynosi 6.816, 88zł + 22% VAT, jest dokumentowany fakturą VAT i płatny z góry do dnia 10 każdego miesiąca za dany miesiąc.

W listopadzie 2008r. Spółka rozpoczęła użytkowanie wyremontowanego i zaadaptowanego lokalu. Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwoty przyszłego zwrotu za remont w wysokości 40,901,28zł. Pozostałe nakłady adaptacyjno? modernizacyjne zostały zaliczone, jako inwestycja w obcym środku trwałym. Podatek VAT naliczony na fakturach dotyczących nakładów inwestycyjnych został rozliczony w deklaracji VAT-7 zgodnie z datą otrzymania faktur. Przez kolejne pół roku Spółka nie otrzymywała faktur czynszowych jak również nie dokonywała żadnych opłat.

W dniu 24.06.2009 r. Wynajmujący poinformował spółkę o zaliczeniu 16.03.2009r. kwoty wynikającej z porozumienia 40.901, 28 zł na poczet rozliczeń czynszowych. Jednocześnie kilka dni przed tym wręczono Spółce faktury czynszowe za poprzednie sześć miesięcy wraz z informacją o zaległości w opłatach (powstałej z nieuregulowanego podatku VAT).

Spółka nie mogła wiedzieć wcześniej o sfinalizowaniu porozumienia remontowego tak jak rozliczenie odbyło się na wewnętrznych kontach Wynajmującego. W zaistniałej sytuacji zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 8 ww. ustawy Spółka chciała wystawić fakturę VAT z dniem 24.06.2009r. na kwotę otrzymanego zwrotu nakładów w wysokości netto 40.901,28 zł + 22% VAT (8.998,28) = brutto 49.899,56zł. lecz Wynajmujący odmówił przyjęcia tak wystawionej faktury, twierdząc, że przyjmie fakturę wystawioną bez podatku VAT lub jeżeli z podatkiem VAT to do wysokości 40.901,28 zł brutto tj. wystawioną na kwotę 33.525,64zł. + 22% VAT (7.375,64) = brutto 40.901,28zł.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 07.09.2009r. Nr IPPB1/415-543/09-2/MT, IPPP1/443-719/09-2/IZ Spółka uzupełniła swój wniosek w dniu 17.09.2008 r. przesyłając potwierdzenie dokonania dodatkowej opłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy kwota otrzymanego zwrotu pomniejsza początkową wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych i jednocześnie kwota zwrotu nie stanowi przychodu...
2. Czy pozostała kwota nakładów inwestycyjnych podlega amortyzacji, jako inwestycja w obcych środkach trwałych?...
3. Czy Najemca ma obowiązek wystawić fakturę, uznając, że zwrot nakładów ulepszeniowych jest wynagrodzeniem za świadczenie usług netto + 22%VAT...
4. Jeżeli tak to, jaką datę należy przyjąć do wystawienia Faktury...
5. Czy Wynajmujący musi ją przyjąć...
   
   

Odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek Spółki w zakresie pytania trzeciego, czwartego i piątego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad: 1

Najemca powinien pomniejszyć kwotę nakładów inwestycyjnych o kwotę zwrotu wynikającą z porozumienia remontowego. W związku z tym (art. 14 ust. 3 pkt 3a updof) nie będzie przychodem zwrot wydatków niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu.

Ad: 2

Przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (pomniejszone o kwotę zwrotu) stanowią środek trwały i podlegają amortyzacji od następnego miesiąca po miesiącu, w którym rozpoczęto ich użytkowanie. (art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy pdof)

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Cytowany w stanowisku własnym art. 14 ust. 3 pkt 3a nie znajdzie zastosowania. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kompensowaniem wzajemnych zobowiązań z tytułu czynszu i zwrotu nakładów. A zatem u Wnioskodawcy powstanie przychód na zasadach opisanych powyżej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

• nie może być wymieniony w art. 23 w/w ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;

• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Z powyższego wynika, iż nie każdy wydatek ponoszony przez podatnika można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej a jedynie taki, który ponoszony jest w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, jest właściwie udokumentowany i nie jest ustawowo wyłączony z kategorii kosztów.

Kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej 'inwestycjami w obcych środkach trwałych'.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 694).

Środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego ? art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22g ust. 7 ww. ustawy wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania ? art. 22g ust. 4 ww. ustawy.

W myśl art. 22i ust. 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Jednakże stosownie do treści art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Oznacza to, iż maksymalna roczna stawka amortyzacyjna dla inwestycji w obcym budynku wynosi 10%.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą poniosła nakłady związane z adaptacją wynajmowanego lokalu. Spółka zawarła z właścicielem wynajmowanego lokalu umowę, w myśl której właściciel lokalu zwrócił Spółce część poniesionych przez nią na adaptację ww. lokalu nakładów, poprzez rezygnację z pobierania należności czynszowych, do wysokości umówionej kwoty. Zwrot ten będzie dokumentowany wystawianą przez Spółkę fakturą VAT w dacie wymagalności otrzymanej faktury za czynsz.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż ww. nakłady będą stanowiły dla Spółki inwestycję w obcym środku trwałym. Zatem wydatki poniesione w związku z adaptacją ww. lokalu nie będą stanowiły dla Spółki bezpośrednio kosztów uzyskania przychodu. Po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej do używania, będzie ona podlegała amortyzacji od ustalonej zgodnie z brzmieniem ww. art. 22g ust. 4 ww. ustawy wartości początkowej, tj. według kosztu wytworzenia. Dokonywane od ww. inwestycji odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pamiętać jednak należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 45 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Nie będą zatem kosztem uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej wskazanej we wniosku inwestycji w obcym środku trwałym, która zostanie ?zwrócona? Spółce przez właściciela lokalu poprzez rezygnację z pobierania należności czynszowych.

Wartość poczynionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych po pomniejszeniu jej o ?zwróconą? przez właściciela lokalu poprzez rezygnację z pobierania należności czynszowych kwotę, podlegać będzie amortyzacji jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka cywilna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne ? wspólników.

Krańcowo należy dodać, iż dołączone dokumenty nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji, gdyż tutejszy organ w toku wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma stosownego umocowania w przepisach prawa, umożliwiającego weryfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPP1-443-719/09-6/IZ, interpretacja indywidualna