Czy przy obliczaniu wartości Firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 20 września 2011 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 985/09 z dnia 28 listopada 2009 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad obliczania wartości firmy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad obliczania wartości firmy.

W dniu 27 stycznia 2009 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-1602/08-2/MS, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 985/09.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 kwietnia 2008 roku Spółka nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego. Przedmiot transakcji obejmował w szczególności:

• maszyny i urządzenia,
• zapasy magazynowe,
• nazwę,
• depozyty od kontrahentów,
• prawa do kontraktów handlowych,
• pracowników.
  
  

W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły ponadto maszyny, urządzenia oraz samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego na gruncie ustawy CIT (zawarte umowy leasingu spełniały warunki, o których mowa w art. 17b ustawy CIT), stanowiące jednak dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego. Leasingodawcy wyrazili zgodę na zmianę podmiotu korzystającego z przedmiotów leasingu, w wyniku czego Spółka stała się stroną powyżej wskazanych umów leasingowych w miejsce Sprzedającego.

W wyniku transakcji kupna powstała dodatnia wartość firmy stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, powiększona o koszty związane z jego zakupem, a wartością rynkową z dnia kupna składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Spółka dokonuje amortyzacji dodatniej wartości firmy zgodnie z przepisami ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy obliczaniu wartości Firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 ustawy CIT nie uwzględnia się wartości rynkowej przejętych maszyn, urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego, jak również zobowiązań z nimi związanych, które wyłącznie ze względu na art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości zostały wykazane odpowiednio jako aktywa i zobowiązania w bilansie Sprzedającego a umowy leasingu nie spełniały warunków, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT...

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 ustawy CIT nie należy uwzględniać wartości rynkowej maszyn i urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy CIT, jak również zobowiązań z nimi związanych.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy CIT wartość firmy podlega amortyzacji, jeżeli powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania (a odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający) lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. W omawianym stanie faktycznym wartość firmy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa, a zatem Spółce przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od powstałej wartości firmy na zasadach określonych w ustawie CIT.

Podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowi zgodnie z art. 16g ust.2 ustawy CIT wartość początkowa firmy tj. dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa ustaloną na dzień ich kupna. Cenę nabycia przedsiębiorstwa ustala się na podstawie art. 16g ust. 3 oraz art. 16 ust. 5 ustawy CIT. Cenę nabycia przedsiębiorstwa stanowi kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania przedsiębiorstwa do używania, w szczególności o opłaty skarbowe i notarialne oraz odsetki i prowizje. Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania przedsiębiorstwa do używania.

Z kolei definicję składników majątkowych, których wartość należy uwzględnić przy ustalaniu wartości firmy, zawiera art. 4a pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami są aktywa trwałe, w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe, jak aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe.

Zdaniem Spółki, używane przez Spółkę na podstawie umów leasingu składniki majątku, tj. maszyny, urządzenia oraz samochody, nie spełniają definicji aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ponieważ Spółka nie posiada nad nimi kontroli wymaganej przepisami ustawy o rachunkowości. Zgodnie z definicją zamieszczoną w internetowym słowniku języka polskiego (www.pwn.pl), pojęcie ?,kontrolować? oznacza: ?sprawdzać, badać coś; sprawować nad kimś lub nad czymś nadzór; dominować w jakiejś dziedzinie.? Biorąc pod uwagę zapisy zawartych umów leasingu oraz przepisy ogólne kodeksu cywilnego w tym zakresie należy stwierdzić, iż Spółka nie może swobodnie dysponować przedmiotem leasingu. Możliwość korzystania przez Spółkę z przedmiotu leasingu jest bowiem ograniczona czasem i zakresem ustalonym przez leasingodawcę. Bez zgody leasingodawcy Spółka nie może także dokonywać zmian w przedmiocie leasingu oraz oddać go do używania osobie trzeciej. A zatem w ocenie Spółki, nadzór nad składnikami majątku przyjętymi na podstawie tych umów sprawuje wyłącznie leasingodawca.

W związku z powyższym zdaniem Spółki maszyny, urządzenia i samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy CIT nie są aktywami w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W konsekwencji nie stanowią one składników majątkowych w rozumieniu ustawy CIT i tym samym ich wartość rynkowa nie powinna być brana pod uwagę przy kalkulacji wartości firmy.

Powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, wynika także pośrednio z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który stanowi przepis lex specialis do art. 3 ust. 1 pkt 12 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej ?finansującym?, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej ?korzystającym?, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z wskazanych w przepisie warunków.

Zdaniem Spółki art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości określa wyłącznie do czyich aktywów trwałych (po spełnieniu określonych warunków) zalicza się środki trwałe będące przedmiotem leasingu, nie stanowi natomiast, iż składnik przyjęty do używania na podstawie umowy leasingu jest aktywem w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Środki przyjęte w leasing mogą więc zaliczać się do grupy aktywów trwałych korzystającego (po spełnieniu warunków określonych w ustawie o rachunkowości), natomiast nie muszą być aktywami w rozumieniu tej ustawy. Gdyby bowiem ustawodawca uznał, że środki trwałe przyjęte na podstawie umów leasingu stanowią co do zasady aktywa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, to umieszczenie w treści ustawy dodatkowo art. 3 ust. 4 nie byłoby konieczne. Zgodnie z poglądem nauki prawa ?w procesie wykładni prawa przyjmuje się racjonalność ustawodawcy jako założenie (...) adresat norm prawnych nie może decyzji ustawodawcy kwestionować lub modyfikować (...)przestrzeganie prawa powinno polegać na .realizowaniu zachowań, możliwie najbardziej wiernych tekstowi przepisów (...) od literalnego brzmienia przepisów możemy odejść tylko, gdyby językowa wykładnia przepisu prowadziła do wniosku oczywiście sprzecznego z odczytanymi z tych samych przepisów celami ustawodawcy? .

Spółka wskazuje, że powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 3 sierpnia 2005 r. NSA stwierdził, że .?przy przyjmowaniu paradygmatu racjonalnego ustawodawcy nie można zakładać, że część przepisu jest zbędna.?

Zdaniem Spółki, wartość firmy stanowi co do zasady ekonomiczne odzwierciedlenie korzyści, jakie Spółka dodatkowo uzyskała nabywając dane przedsiębiorstwo, poza składnikami majątkowymi stanowiącymi jego własność. Na wartość firmy składają się bowiem czynniki, które nie mogą być wprost uznane za składniki majątku przedsiębiorstwa, takie jak klientela, pozycja rynkowa, struktura organizacyjna, kontrakty handlowe czy korzyści wynikające ze wstąpienia w umowy leasingu w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy. A zatem, Spółka stoi na stanowisku, iż uwzględnienie przy ustalaniu wartości firmy składników majątkowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy CIT jest nieprawidłowe, ponieważ spowoduje zaniżenie wartości firmy dla celów podatku dochodowego. Skoro wartość rynkowa maszyn, urządzeń i środków transportu będących przedmiotem leasingu operacyjnego nie powinna być brana pod uwagę przy kalkulacji wartości firmy, to analogicznie w kalkulacji tej nie powinno również uwzględniać się wartości zobowiązań związanych ze wskazanymi wyżej składnikami będącymi przedmiotem umów leasingu.

Reasumując, zdaniem Spółki, przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 ustawy CIT nie należy brać pod uwagę wartości rynkowej maszyn, urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego, jak również zobowiązań z nimi związanych.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 27 stycznia 2009 r., nr IPPB3/423-1602/08-2/MS Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

W interpretacji organ stwierdził, iż zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) (dalej: ?ustawa CIT?), wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Stosownie do art. 16g ust. 3 tejże ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (?) oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepis art. 4a pkt 2 ww. ustawy definiuje składniki majątkowe jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) (dalej: ?.ustawa o rachunkowości?), przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Stosownie do postanowień pkt 15 tego przepisu, poprzez środki trwałe rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Zalicza się do nich w szczególności:

1. nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
2. maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
3. ulepszenia w obcych środkach trwałych,
4. inwentarz żywy.
   
   

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4,Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust.4 tejże ustawy, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej 'finansującym', oddaje drugiej stronie, zwanej dalej 'korzystającym', środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości (jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu określonych ustawą warunków) zalicza się do aktywów trwałych korzystającego.

W ustawie o rachunkowości określono, że w przypadku spraw nieuregulowanych w ustawie, w przyjętej polityce rachunkowości jednostka może stosować polskie standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości., a w przypadku braku krajowego standardu może stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR-y) (art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Podkreślić należy, że zarówno art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości jak i MSR 17 uzależniają sposób ujęcia operacji leasingu w księgach i sprawozdaniach finansowych finansującego i korzystającego od klasyfikacji umowy leasingu na leasing finansowy i operacyjny. Przyjęta w ustawie i MSR klasyfikacja leasingu opiera się głównie na kryterium podziału wielkości możliwego ryzyka lub możliwych korzyści, jakie dla właściciela i dzierżawcy wynikają z faktu leasingu ( dzierżawy, najmu) określonych aktywów.

Zgodnie z MSR 17, w przypadku leasingu finansowego w sprawozdaniu finansowym:

• korzystającego transakcje leasingu powinny być wycenione i ujęte zgodnie z ich charakterem i rzeczywistą sytuacją finansową, a nie jedynie z formalnymi wymogami prawa (a więc głównie zgodnie z zasadami prawa bilansowego, a nie podatkowego). Korzystający, w przypadku leasingu finansowego, powinien wykazać w swoim bilansie, w momencie rozpoczęcia leasingu, przedmiot leasingu jako środek trwały, a drugostronnie ? jako zobowiązanie:
  1. w kwocie równej wartości rynkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o dotacje i zwrot podatków należnych finansującemu. W praktyce jest to wartość równa cenie zakupu danego składnika, bez podatku VAT i przy założeniu zapłaty gotówką lub
  2. w wysokości bieżącej (zdyskontowanej) wartości opłat leasingowych -zależnie od tego, która kwota jest niższa.
• finansujący wykazuje w bilansie aktywa, będące przedmiotem leasingu finansowego w kwocie równej lokacie leasingowej netto, tzn. zdyskontowanej wartości opłat leasingowych (aktualnych należności, ale bez przyszłych odsetek). Przedmiot leasingu nie jest wykazywany jako majątek trwały, lecz jako należności.
  
  

Tym samym intencją ustawodawcy było niewyrażone w sposób wyraźny przyjęcie, że finansujący udzielił korzystającemu pożyczki na określoną kwotę pieniężną, podlegającą spłacie na warunkach określonych w umowie. Wedle tych zasad leasing finansowy w sprawozdaniu finansowym korzystającego jest zaprezentowany w taki sposób jakby korzystający dokonał samodzielnego zakupu finansując inwestycję tradycyjnym kredytem inwestycyjnym, mimo iż korzystający nie nabył prawa własności do wydzierżawionego majątku.

Identycznie klasyfikuje ww. kwestie Komitet Standardów Rachunkowości, który w uchwale nr 2/08 w sprawie KRS nr 5 ?Leasing, najem i dzierżawa? opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów nr 4 z 12.05.2008r., pod poz. 35 określając leasing finansowy (Dział II Standardu) uznał, iż jest to umowa leasingu, która spełnia przynajmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Jeżeli jest spełniony choć jeden z warunków, to przedmiot leasingu finansowego jest zaliczany do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych korzystającego i ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przeszłego wynika, że Wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo, w którego skład wchodziły maszyny, urządzenia oraz samochody będące przedmiotem leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowy spełniały warunki leasingu operacyjnego w ujęciu podatkowym, natomiast w myśl przepisów ustawy o rachunkowości stanowiły umowy leasingu finansowego. Wnioskodawca, za zgodą leasingodawcy, stał się stroną przedmiotowych umów leasingowych w miejsce sprzedającego (korzystającego). W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako korzystający nie nabył praw własności do danych składników majątkowych przez co środki trwałe w leasingu nie mogą być uznane za zasoby majątkowe kontrolowane przez korzystającego.

W konsekwencji, Wnioskodawca wyliczając wartość firmy chce dokonać weryfikacji wartości wykazanych w bilansie sprzedającego (korzystającego), poprzez wyłączenie:

1. z aktywów wartości netto składników aktywów będących przedmiotami leasingu finansowego
2. z pasywów kwoty zobowiązań wobec finansującego z tytułu leasingu finansowego.

   
   
   

Ponieważ zasadniczą kwestią niniejszego wniosku jest uznanie lub nie uznanie środków trwałych w leasingu za aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, należy zwrócić szczególną uwagę, na fakt, iż art. 3 ust.1 pkt 12 cyt. ustawy stanowi definicję aktywów ogółem, na które składają się między innymi aktywa obrotowe (pkt 18, powołanego przepisu) i aktywa trwałe (pkt 13, w tym się środki trwałe, określone w punkcie 15 tego artykułu).

Z analizy powołanych powyżej przepisów, wynika że ustawodawca podkreślił szczególne traktowanie (zarówno w ujęciu podatkowym jak i rachunkowym) środków trwałych będących przedmiotem umów leasingowych.

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu (po spełnieniu warunków określonych w ust. 4) zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy. Przez co należy rozumieć, że określenie ?zasoby majątkowe kontrolowane przez jednostkę? rozumiane jako sprawowanie nadzoru, a dzięki temu uprawnienie do uzyskania w przyszłości korzyści ekonomicznych, jakie płyną z danego składnika majątku ma zastosowanie również do środków trwałych w leasingu (por. np. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 39 ?Instrumenty finansowe ? ujmowanie i wycena?, pkt 10). Przykładami możliwych korzyści mogą być : zagwarantowanie ceny zakupu po ustalonej cenie, możliwość odsprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, zapewniona eksploatacja itp.

Zdaniem organu, jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości należy przyjąć, zarówno środki trwałe nabyte przez Wnioskodawcę jak również postawione do jego dyspozycji na podstawie umów leasingu finansowego (wg klasyfikacji ustawy o rachunkowości). Wykazane w bilansie przedmioty leasingu podlegają amortyzacji (rachunkowej) według takich samych zasad co inne nabyte przez korzystającego składniki majątku podobnego rodzaju.

Podstawowym parametrem przy wyliczaniu wartości firmy jest cena nabycia przedsiębiorstwa określona w umowie przenoszącej własność, a ustalona w oparciu o dane zaprezentowane przez sprzedającego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień sprzedaży. Omówione powyżej zasady ujmowania w bilansie przedmiotów leasingu, zarówno przez finansującego jak i korzystającego, pozwalają na stwierdzenie, że brak jest podstaw do korygowania sumy wartości składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, iż przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust.2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust.2 ustawy CIT nie należy brać pod uwagę wartości rynkowej maszyn, urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego ( w ujęciu podatkowym) a finansowego ( w ujęciu rachunkowym) oraz zobowiązań z nimi związanych, należy uznać za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 12 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 31 marca 2009r., nr IPPB3/423-1602/08-3/MS Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 985/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd stwierdził, że ?Minister Finansów uchylił się od udzielenia pełnej odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie poprzez przyjęcie założenia, że ?zasadniczą kwestią wniosku jest uznanie lub nie uznanie środków trwałych w leasingu za aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, należy zwrócić szczególną uwagę, na fakt, iż art. 3 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy stanowi definicję aktywów ogółem na które składają się między innymi aktywa obrotowe i aktywa trwałe i w tym środki trwałe, określone w punkcie 15 tego artykułu?. Tymczasem Spółkę, jak wynika z zacytowanego pytania, interesowała ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nazwana w pytaniu ustawą o CIT. W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy Spółka zwróciła jedynie uwagę na rozbieżności w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w porównaniu z ustawą o rachunkowości. Wątpliwości Spółka rozstrzygnęła na korzyść ustawy o podatku dochodowym. Natomiast Minister Finansów po analizie przepisów obu ustaw udzielił odpowiedzi, zasadniczo na podstawie ustawy o rachunkowości, nie rozstrzygając istniejącej niespójności.?

Zdaniem Sądu problem prawny wystąpił na tle odmiennego potraktowania umów leasingowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na gruncie ustawy o rachunkowości i stwierdził, że: ?Różnica polega na tym, że ustawa o podatku dochodowym przyjmuje dla umów leasingu kryterium podmiotowe osoby, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych podczas wykonywania umowy leasingu zaś ustawa o rachunkowości kryterium przedmiotowe - umownych uprawnień do przeniesienia prawa własności w toku umowy leasingowej lub po jej zakończeniu. Na tym tle należy analizować pytanie Spółki. Przepisy art. 16b ust. 2 pkt 2 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wskazują, że amortyzacji podlegają prawa nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcie do używania, w tym wartość firmy jeżeli powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych dokona korzystający. Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przyjętego do odpłatnego korzystania z dnia przyjęcia do odpłatnego korzystania. Jednakże definicja składników majątkowych, o których mowa w cytowanym przepisie art. 16g ust. 2, stosownie do art. 4 a) tej ustawy odwołuje się do pojęcie aktywów w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Natomiast aktywa według tej ustawy - art. 3 ust. 1 pkt 12 i pkt 13 to albo aktywa albo aktywa trwałe, które stosownie do pkt 15 to środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy leasingu zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3. Dla przypomnienia ? art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości to cytowane definicje umowy leasingowej. A więc z kryterium odpisów amortyzacyjnych przejętych do używania przez przedsiębiorcę środków, przechodzimy do oceny środka jako przedmiotu, co do którego w umowie przyrzeczono lub nie przeniesienie prawa do własności przedmiotu leasingowanego?.

W ocenie Sądu, spór pomiędzy stronami jaki powstał na tle art. 3 ust. 1 pkt 12 tej ustawy - czy przedmioty, które przyjęła Spółka w ramach umów leasingu, w których stała się stroną korzystającą, są zasoby kontrolowane przez Spółkę, które mają spowodować korzyść majątkową, jest bez znaczenia dla tej sprawy, skoro ustawa o rachunkowości dzieli aktywa na trwałe i obrotowe, przypisując im różną przynależność.

W związku powyższym Sad orzekł, iż ?Wobec posługiwania się przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i przez ustawę o rachunkowości różnymi pojęciami rozróżniającymi leasing finansowy od operacyjnego, co ma istotny wpływ dla ustalenia przez Spółkę wartości początkowej firmy, Minister Finansów musi przesądzić, której ustawie daje prymat dla tych ustaleń.

Z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że dla celów podatkowych winny być stosowne ustawy podatkowe (III SA 187/96, I SA/Wr 1037/07). Oznaczałoby to, że i w ty przypadku pierwszeństwo mają przepisy art. 16b ust. 2 pkt 2 i 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast z wydanej interpretacji wydaje się płynąc wniosek, że pierwszeństwo ma ustawa o rachunkowości. Okoliczność faktyczna wskazująca, że Zbywca przedsiębiorstwa posługiwał się kryterium bilansowym, a więc ustawy o rachunkowości, nie może być argumentem przesądzającym o słuszności stanowiska w tej sprawie?.

Uchylając interpretację Sąd nakazał Ministrowi Finansów ponowne przeanalizowanie wskazanych w interpretacji przepisów i zajęcie jednoznacznego stanowiska, którą ustawę ma stosować Spółka ustalając wartość początkową firmy.

W dniu 10 lutego 2010 r. Minister Finansów, przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ? Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 590/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną i utrzymał skarżony wyrok w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny w konkluzji wyroku stwierdził, że ??w uzasadnieniu udzielonej interpretacji Minister Finansów nie odniósł się do stanowiska spółki o tym, iż wykładnia pojęcia ?aktywa? na gruncie ustawy o rachunkowości nie przystaje do rozróżnienia rodzajów leasingu w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17b ust. 1 i art. 17f u.p.d.o.p.).

Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 O.p. organ udzielający interpretacji winien zawrzeć w interpretacji uzasadnienie zawierające prawną ocenę stanowiska strony. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (tak NSA w wyroku z 6 stycznia 2010 r. I FSK 1216/09). Przez ocenę stanowiska należy również rozumieć odniesienie się do argumentacji uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy, w szczególności do istoty tego uzasadnienia. Zaniechanie takiego odniesienia dyskredytuje wydaną interpretację, ponieważ nie spełnia ona zasadniczego zadania jakim jest zbadanie stanowiska strony. Szczególnie istotne jest to w sytuacji takiej jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie organ nie ocenił stanowiska strony, a swoje stanowisko oparł wyłącznie o literalną wykładnię przepisów dotyczących rachunkowej kwalifikacji przedmiotów udostępnionych skarżącej na podstawie umowy leasingu?.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 985/09, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w 2008r. nabyła przedsiębiorstwo, w którego skład wchodziły m.in. maszyny, urządzenia oraz samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego na gruncie ustawy CIT (zawarte umowy leasingu spełniały warunki, o których mowa w art. 17b ustawy CIT), stanowiące jednak dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego. Leasingodawcy wyrazili zgodę na zmianę podmiotu korzystającego z przedmiotów leasingu, w wyniku czego Spółka stała się stroną powyżej wskazanych umów leasingowych w miejsce Sprzedającego. W wyniku transakcji kupna przedsiębiorstwa powstała dodatnia wartość firmy stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, powiększoną o koszty związane z jego zakupem, a wartością rynkową z dnia kupna składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Spółka dokonuje amortyzacji dodatniej wartości firmy zgodnie z przepisami ustawy CIT.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z pytaniem: ?Czy przy obliczaniu wartości Firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 ustawy CIT nie uwzględnia się wartości rynkowej przejętych maszyn, urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego, jak również zobowiązań z nimi związanych, które wyłącznie ze względu na art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości zostały wykazane odpowiednio jako aktywa i zobowiązania w bilansie Sprzedającego a umowy leasingu nie spełniały warunków, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT...?

W przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie następujące przepisy prawa podatkowego:

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) - (dalej: ?ustawa CIT?), amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

W omawianym stanie faktycznym wartość firmy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna, a zatem Spółce przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od powstałej wartości firmy.

Natomiast przepisem, na podstawie którego należy ustalić wartość początkową firmy jest art. 16g ust. 2 ustawy CIT, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Stosownie do art. 16g ust. 3 tejże ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (?) oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei art. 4a pkt 2 ww. ustawy definiuje składniki majątkowe wymienione w art. 16g ust. 2, jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Z powyższego wynika, żeby prawidłowo ustalić wartość początkową firmy, nie wystarczy opierać się tylko na ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ustawodawca w art. 4a pkt 2 tej ustawy dla określenia jak należy rozumieć składniki majątkowe, o wartość rynkową których należy pomniejszyć cenę nabycia dla prawidłowego ustalenia wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy CIT, wyraźnie odsyła do ustawy o rachunkowości, a dokładniej do pojęcia aktywów. Celem zdefiniowania ?aktywów? należy więc sięgnąć po ich definicję zawartą w tej właśnie ustawie.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10: ? ?aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą ? w przekonaniu Sądu ? istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści?. Tak samo w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, gdzie Sąd stwierdził: ?Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.? Nie można zatem pominąć tak wyraźnego odesłania ustawodawcy do ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) (dalej: ?.ustawa o rachunkowości?), przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Stosownie do postanowień pkt 15 tego przepisu, poprzez środki trwałe rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Zalicza się do nich w szczególności:

1. nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
2. maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
3. ulepszenia w obcych środkach trwałych,
4. inwentarz żywy.
   
   

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu (podkr. Organu) zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust.4 tejże ustawy, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej 'finansującym', oddaje drugiej stronie, zwanej dalej 'korzystającym', środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości (jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu określonych ustawą warunków) zalicza się do aktywów trwałych korzystającego.

Jak wynika z powyższych przepisów możliwość kontrolowania zasobów majątkowych wynika najczęściej z tytułu własności, lecz nie jest to jedyny warunek dla uznania zasobów majątkowych za aktywa jednostki. Do aktywów zalicza się bowiem również ?obce? środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne używane przez jednostkę na podstawie umowy, o której mowa w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, przy czym umowa ta musi spełniać jeden z warunków podanych w tym przepisie.

Przedmiotowe stwierdzenia nie budzą również wątpliwości u autorów publikacji podatkowych. Przykładowo można wskazać opracowanie komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?Opodatkowanie stron umowy leasingu?, gdzie stwierdzono: ?Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, przedmiot leasingu (przyjęte do używania na mocy umowy obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) zalicza się do aktywów trwałych korzystającego (w takim przypadku oddane do używania korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zalicza się u finansującego do aktywów trwałych jako należności) ? a zatem (?) mamy do czynienia z leasingiem finansowym - jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z wymienionych w tym przepisie warunków? (Podatek dochodowy od osób prawnych, pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2008, str. 907).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że środki trwałe, które stanowią przedmiot przejętych wraz z nabyciem przedsiębiorstwa umów leasingu, który na gruncie ustawy CIT ( art. 17b tej ustawy) uznawany jest za leasing operacyjny spełniają warunki wymienione w ustawie o rachunkowości do zaliczenia ich do aktywów trwałych Spółki (cyt.

Okoliczność, iż (jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 20.09.2011r. II FSK 590/10) wykładnia pojęcia ?aktywa? na gruncie ustawy o rachunkowości nie przystaje do rozróżnienia rodzajów leasingu w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( art. 17b ust. 1 i art. 17f ustawy) nie budzi wątpliwości zarówno Wnioskodawcy jak i organu wydającego niniejszą interpretację. Okoliczność ta (rozbieżność kwalifikacji umów leasingu na gruncie podatkowym i rachunkowym) nie ma jednakże znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Należy zauważyć, iż przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku nie jest rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej właściwego zakwalifikowania przejętych umów leasingu na gruncie przepisów rozdziału 4a ustawy CIT, regulujących zasady opodatkowania stron umowy leasingu. Przedmiotem wniosku jest wskazanie prawidłowego sposobu ustalenia wartości firmy, który nakazuje uwzględnienie wartości składników majątkowych zdefiniowanych w art. 4a pkt 2 ustawy CIT wyraźnie jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Przy czym należy podkreślić, że ustawodawca formułując definicję składników majątkowych zawierającą jednoznaczne odwołanie do pojęcia aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości nie przewidział w tym zakresie żadnego wyjątku, jak chociażby wyłącznie z aktywów tych, które nie stanowią własności jednostki, lub takich których zaliczenie do aktywów nastąpiło wyłącznie na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, bądź bardziej szczegółowo, jak w rozpatrywanej sprawie, składników używanych na podstawie umowy leasingu finansowego dla celów rachunkowych, które jednocześnie spełniają warunki leasingu operacyjnego z art. 17b ustawy CIT.

Tym samym, odpowiadając na pytanie postawione przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 ustawy CIT Spółka winna uwzględnić wartość rynkową przejętych maszyn, urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu zakwalifikowanego jako leasing operacyjny w rozumieniu art. 17b ustawy CIT (niespełniających zaś warunków leasingu finansowego z art. 17f ustawy CIT), jak również zobowiązań z nimi związanych, które jednocześnie na podstawie ustawy o rachunkowości ( art. 3 ust. 4) zostały wykazane jako aktywa w księgach sprzedającego a następnie w księgach Spółki. Powyższe wynika z treści art. 4a pkt 2 ustawy CIT zawierającej wyraźne odesłanie ustawodawcy do ustawy o rachunkowości w zakresie rozumienia pojęcia składników majątkowych jako aktywów w ujęciu tej właśnie ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.